I SA/Bk 341/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił J. M. (zwany dalej: "skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N., nr VIN: [...], pojemność silnika 2953 cm3, rok produkcji 2009 na kwotę 7115,00 zł z terminem płatności na 1 września 2020 r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 2.396,00 zł. Po rozparzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z 26 maja 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności przytoczył szereg przepisów ustawy z 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., zwanej dalej: " u.p.a."). Następnie DIAS podniósł, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód osobowy marki N., został zakupiony na Litwie na podstawie umowy kupna - sprzedaży samochodu za 890 Euro. W dniu [...] sierpnia 2020 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w A. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U/S ww. samochodu osobowego, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 2.396,00 zł liczony od podstawy opodatkowania 12.881,00 zł zgodnie ze stawką podatku 18,6%. Przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju strona dokonała [...] sierpnia 2020 r. Do deklaracji strona załączyła umowę kupna sprzedaży - samochodu z [...] lipca 2020 r, wycenę rzeczoznawcy inż. D. W. nr [...] z [...] sierpnia 2020 r., w której określono wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na 7.000 zł, na dzień wykonania opinii. Dokonując wstępnej analizy przedłożonych dokumentów identyfikujących pojazd organ I instancji dokonał czynności sprawdzających i stwierdził, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania (12.881 zł) przedmiotowego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu na podstawie notowań katalogu Info - Ekspert. Średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów wynosi 56.700 zł brutto, tj. 38.868 zł netto (po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzę). Różnica rynkowa pomiędzy wartością zadeklarowaną podstawy opodatkowania (12.881 zł) przedmiotowego samochodu osobowego w stosunku do średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego wynosi 67%. Organ podatkowy I instancji pismem z 30 września 2020 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz do przesłania wszelkich dokumentów dotyczących naprawy ww. samochodu m.in.; zakupu części zamiennych, faktury wystawionej za naprawę samochodu oraz wskazania warsztatu samochodowego, w którym dokonano naprawy tego pojazdu, jak też wyjaśnienie dlaczego wycena została sporządzona tylko jedną metodą, co jest niezgodne z Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2016, zatwierdzoną uchwałą Zarządu Głównego, do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie Info - Expert. Pismem z [...] października 2020 r. skarżący wyjaśnił, że zadeklarowana kwota opodatkowania wynika z wyceny technicznej sporządzonej metodą stopnia uszkodzenia pojazdu otrzymanej od biegłego rzeczoznawcy. Strona poinformowała również, że samochód został rozłożony na części w celu remontu ramy, silnika i nadwozia oraz, że w opinii przyjęto uszkodzenia, braki i korekty pojazdu na podstawie udostępnionych zdjęć oraz jej oświadczenia ustnego. Rzeczoznawca w sporządzonej wycenie nr [...] z [...] sierpnia 2020r. określił wartość rynkową brutto pojazdu marki N., nr VIN: [...], poj. silnika 2953 cm3 rok produkcji 2009, w stanie nieuszkodzonym na kwotę 56.300 zł. DIAS wyjaśnił, że zasady wyboru metod określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego zawarte są w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2016 zatwierdzonej 17 maja 2016 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie Info - Expert. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd nie posiada uszkodzeń pokolizyjnych, lecz związane z codziennym użytkowaniem i dlatego trudno jest określić wartość przedmiotowego pojazdu metodami wymienionymi w Instrukcji nr 1/2016. Dodał, że organ I instancji stwierdził, że przedłożona wycena nr [...] z [...] sierpnia 2020 r. jest niezgodna z zasadami sporządzania wyceny samochodów w eksploatacji za pomocą Systemu Info-Ekspert. W związku z powyższym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z [...] listopada 2020 r. nr [...] powołał biegłego skarbowego Z. K. w celu ustalenia średniej wartości rynkowej ww. samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.e.a., na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. sierpień 2020 r. W dniu [...] listopada 2020 r. biegły skarbowy Z. K. dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu, a następnie w piśmie z [...] grudnia 2020 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że okazany pojazd jest bardziej zdemontowany niż przedstawiony w wycenie [...]. Wskazał, że nie okazano żadnych dowodów zakupu części i przeprowadzonych napraw przedmiotowego pojazdu. Pełnomocnik strony poinformowała organ I instancji pismem z [...] stycznia 2021 r., że nie posiada dokumentów związanych z poniesionymi kosztami. Ostatecznie ww. biegły ustalił wartość rynkową brutto pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego na poziomie 55.800 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne DIAS stwierdził, że dokonana wycena nr [...] z [...] sierpnia 2020 dotycząca ustalenia wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego oraz jego ocena techniczna jest niewiarygodna. Nie dokonując oględzin pojazdu, bazując tylko na udostępnionych zdjęciach czarno- białych oraz oświadczeniu strony, rzeczoznawca wymienił 7 pozycji części do naprawy oraz 20 pozycji części do wymiany samochodu. Na powyższe części dotyczące naprawy i wymiany skarżący nie przedłożył dowodów związanych z poniesionymi kosztami. Wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodów dotyczących diagnozy i naprawy w autoryzowanym serwisie. Podniósł, że w dniu [...] sierpnia 2020 r. ww. samochód przeszedł w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w A. pozytywne badania techniczne, zaś w dniu [...] sierpnia 2020 r. złożył w Starostwie Powiatowym w A. wniosek o rejestrację przedmiotowego samochodu, który w tym dniu został zarejestrowany. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej decyzji i prawidłowe określenie podatku. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 104 ust. 8 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym przypadku wartość pojazdu (w stanie rzeczywistym, a nie wskazanym przez rzeczoznawcę), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, co skutkowało wezwaniem przez organ do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, pomimo, że wartość pojazdu, wskazana w deklaracji, nie odbiegała od wartości pojazdów w tym stanie według średnich stawek; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu wynosi 55.800 zł, i w konsekwencji błędne i sprzeczne z przepisami ustalenie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. rok produkcji 2009, poj. 2953 cm3, nr VIN: [...] na kwotę 7.115 zł, która to kwota zobowiązania jest znacznie zawyżona i nie odpowiada realnej cenie rynkowej pojazdu. Skarżący wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania dokumentów w postaci dokumentacji zdjęciowej, kopii umowy oraz kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy - na fakt rzeczywistego stanu pojazdu w dniu rejestracji oraz celem wykazania, że wartość przyjęta przez biegłego rzeczoznawcę jest zawyżona i nie dotyczy pojazdu w stanie uszkodzonym, to jest stanu, w którym był pojazd marki N. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust.1 pkt 2 i 3 oraz ust.2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż przesłanką do wszczęcia procedury weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest znaczna różnica pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu określoną jako średnią notowaną na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, organ I instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania ze względu na to, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym. Powyższe ustalenia obligowały organ podatkowy do działania określonego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, to jest wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W ocenie Sądu prawidłowe zastosowanie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wymaga określenia, że podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Uzasadniona przyczyna odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, m.in. dowody załączone przez stronę do deklaracji AKC-U/S tj. wycenę rzeczoznawcy, umowę kupna - sprzedaży z dnia [...].07.2020 r., litewski dowód rejestracyjny, oraz pozytywne badania techniczne, kopię dowodu rejestracyjnego pojazdu, pismo Strony z dnia [...] października 2020 r., wyjaśnienia rzeczoznawcy D. W., pismo pełnomocnika strony z dnia [...].01.2021 r., wycena nr [...] z [...].02.2021 r., biegłego rzeczoznawcy powołanego przez organ. Zaznaczyć należy, na co słusznie wskazuje organ, iż przedstawiona przez stronę wycena rzeczoznawcy D. W.nie jest opinią biegłego w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże niezależnie od powyższego, wycena ta, jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ, a nie biegły rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08 oraz komentarz do art. 197 o.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2013). Organ ma obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania rzeczoznawcy, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii. Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że przedłożona przez Stronę wycena nr [...] z dnia [...].08.2020 r. sporządzona na jego zlecenie przez rzeczoznawcę inż. D. W., w której rzeczoznawca dokonał określenia wartości rynkowej pojazdu na miesiąc sierpień 2020 r., na podstawie udostępnionych zdjęć pojazdu oraz oświadczenia ustnego Strony nie może być uznana za dowód w sprawie z powodu niewiarygodności informacji w nie zawartych. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził bowiem by samochód był uszkodzony stopniu wskazanym w wycenie. Rzeczoznawca inż. D. W. w opisie stanu technicznego przedmiotowego samochodu w sporządzonej wycenie stwierdził, że "(...) Pojazd w złym stanie technicznym, widoczne ślady intensywnej eksploatacji. Liczne otarcia i wgniecenia nadwozia. Wnętrze brudne i mocno zniszczone, połamane elementy plastikowe, wymontowane wnętrze (tapicerka, fotele itp.). Odpryski na szybie czołowej. Brak niektórych drobnych elementów wyposażenia wnętrza. Uszkodzony silnik, wymontowany z komory. Pojazd wymaga dokładnej diagnozy i naprawy w autoryzowanym serwisie (...)." Jest to sprzeczne z faktem, że przedmiotowy samochód osobowy przeszedł w dniu [...].08.2020 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w A. pozytywne badania techniczne i w dniu [...].08.2020 r. został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w A. Wydział Komunikacji i Transportu (dopuszczony do ruchu). Strona nie przedstawiła dowodów w postaci dokumentów na okoliczność poniesienia kosztów związanych z naprawą samochodu przed dokonanymi badaniami technicznymi związanymi z rejestracją pojazdu. Nadmienić także należy, że zakres części do naprawy i części do wymiany przedmiotowego pojazdu wymienionych w wycenie rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...].08.2020 r. nie mógł zostać dokonany bez korzystania z profesjonalnych usług, w zakresie mechaniki pojazdowej, w zaledwie kilkanaście dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, skoro z zaświadczenia wydanego przez stację kontroli pojazdów wynika, że [...].08.2020 r. pojazd był sprawny technicznie. W przedmiotowej sprawie strona nie wyczerpała inicjatywy dowodowej dla wykazania słuszności swojego stanowiska, ograniczyła się wyłącznie do negowania ustaleń organu. Wnioski wyciągnięte na podstawie wyceny rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...].08.2020 r. przez organy podatkowe mają logiczne wytłumaczenie, a sama ocena wyceny nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut podniesiony w skardze naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym przypadku wartość pojazdu (w stanie rzeczywistym, a nie wskazanym przez rzeczoznawcę) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu jest niezasadny co zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdza, że zarzut jest bezzasadny. Należy podkreślić, że zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Za odmową uznania wiarygodności wyceny rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...].08.2020 r. przedmiotowego samochodu przemawia fakt, że wyceny dokonano na podstawie dostarczonej dokumentacji fotograficznej przez Stronę oraz oświadczenia ustnego Strony. Powyższe ustalenia zawarte w wycenie nie odzwierciedlają stanu technicznego pojazdu na dzień jej wykonania. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu ustaleniom dokonanym przez organy nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco, szczegółowo i należycie oceniony materiał dowodowy. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organy obu instancji, która została oparta na zgromadzonym materiale dowodowym jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Ustalenia dowodowe zawarte w decyzji organu I instancji jak i w zaskarżonej decyzji dowodzą, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było merytorycznie prawidłowe i cechowała je należyta staranność. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie stanowiło podstawą do ustalenia skutków prawnopodatkowych tych faktów. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.