II FSK 437/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 38/18 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 31 października 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 38/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę J. B. (dalej: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Istota sporu dotyczy zakwestionowania wydatków na usługi wynikające z 19 faktur, na których jako wystawca widnieje firma "M." [...] (dalej jako: "M.") na łączną kwotę netto [...] zł, zaliczoną przez stronę do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że powyższy kontrahent strony ani nie wykonał usług, ani nie wystawił spornych faktur oraz nie ujął ich w swojej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. 1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: - obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że poniesione przez podatnika koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że fakt poniesienia przez podatnika kosztu uzyskania przychodu nie musi wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, lecz może zostać również dowiedziony za pomocą innych środków dowodowych, co w efekcie doprowadziło do oddalenia przez WSA w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2017 r.; - obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p."), polegający na niedostrzeżeniu przez WSA, że poprzez: 1) sprzeczność dokonanej oceny materiału dowodowego z zasadami logiki i wiedzy, 2) pominięcie znacznej części materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, organ podatkowy II instancji błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie w jakim przyjął, że skarżący nie wykazał wykonania usług, których dotyczyły faktury wystawione przez nieznaną osobę podającą się za przedstawiciela firmy "M.", skutkiem czego WSA w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie przedstawiono stanu faktycznego i prawnego sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a. 3.1. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur, na których widnieją dane firmy "M.", jako podmiotu który, co jest poza sporem, nie wykonał opisanych usług budowlanych na rzecz strony. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że skarżący został wprowadzony w błąd przez osobę, która podała się za przedstawiciela firmy "M.", ale usługi zostały w ogóle wykonane i wydatki poniesione. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do staranności skarżącego w zakresie zakupu usług. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro usług nie wykonała firma "M.", której dane widnieją na zakwestionowanych fakturach i nawet jeśli ktoś podszył się podając dane tej firmy, to nie sposób uznać, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sam skarżący nie przedstawił w toku postępowania szczegółów współpracy, nie podał nawet numeru telefonu kontaktowego do osoby, która miała być jego kontrahentem. Co istotne strona podała, że dokonywała płatności gotówkowych mimo, że należności jednorazowo przewyższały kwotę [...] zł. Przy ocenie stanu faktycznego fundamentalne znaczenie ma okoliczność, że skoro spornych usług nie wykonała firma "M.", a osoba wystawiająca faktury, to nie była żadna z osób uprawnionych do wystawienia tych faktur, to nie tylko faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ale istnieje uzasadnione podejrzenie, że zostały one podrobione. W tej sytuacji jako dokumenty, które budzą wątpliwości nie tylko co do swojej rzetelności, ale także co do wiarygodności, nie mogą być wykorzystane do rozliczeń podatkowych. Tożsame zastrzeżenia w zakresie podejrzenia podrobienia, np. złożonych podpisów, dotyczą nie tylko faktur, ale i opisywanych w skardze kasacyjnej protokołów odbioru wykonanych prac. Nieuprawnione jest oczekiwanie strony, aby w toku postępowania podatkowego uwzględnione zostały dokumenty (faktury i protokoły odbioru), wobec których powstaje uzasadnione podejrzenie, że mogą być wynikiem czyny zabronionego. Dokumenty podrobione czy przerobione nie mogą być podstawą do skorzystania z prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku bliższych danych osoby, która miała podać się za przedstawiciela firmy "M.", organy podatkowe nie miały też możliwości przesłuchania tej osoby. Sam skarżący także nie dokonał jej sprawdzenia w siedzibie firmy "M.". Każdorazowo realizacja kontaktów handlowych z usługodawcą odbywała się wyłącznie poprzez zapłatę gotówkową, co uprawnionym czyni stwierdzenie, że skarżący dokonywał zakupów usług budowlanych, przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym. 3.2. Już proste zestawienie powyższych faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez osobę podającą się za przedstawiciela firmy "M." oraz nie potwierdza, aby strona jako przedsiębiorca wykazała się czujnością i ostrożnością w kontaktach handlowych. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie niewiarygodnych dokumentów, czy wypowiedzi samej strony. Nie można wobec tego zgodzić się z tezą, że protokoły odbioru usług miałyby stanowić same w sobie dowód ich wykonania, skoro także mogły zostać podrobione. W toku postępowania organy podatkowe stwierdziły ponad wszelką wątpliwość, że rzekomy kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "M.". Mimo, że sporządzanie protokołów odbioru usług stanowi powszechną praktykę w branży budowlanej, to jednak nie można ich uznać za dowód w postępowaniu podatkowym, w przypadku wątpliwości co do ich wiarygodności. Nie mogło zatem stanowić naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 187 § 1 O.p., nie odniesienie się wprost do tych dokumentów przez Sąd pierwszej instancji wobec uzasadnionego podejrzenia ich podrobienia. W Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro jednak opisane protokoły odbioru, podobnie jak faktury, nie zostały wystawione przez osobę uprawnioną z firmy "M." i mogły zostać podrobione w zakresie podpisu, to nie można uznać je za zgodne z prawem. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że dokonana w sprawie podatkowej swobodna ocena dowodów naruszyła zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że zarówno faktury, jak i wspomniane protokoły odbioru były nierzetelne i nie pochodziły z firmy "M.", mimo wpisania jej danych. Stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane przez tego kontrahenta, ponieważ usługi zostały wykonane w rzeczywistości przez nieznany podmiot. Okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, a zwłaszcza bieżąca zapłata gotówką znacznych kwot dla w istocie nieznanego podmiotu gospodarczego, potwierdzają podejrzany charakter transakcji związanych z nabywaniem usług budowlanych. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że strona mogła z łatwością dowiedzieć się, iż transakcja mająca stanowić podstawę jej prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu, wiązała się z fikcyjnym procederem dokonanym przez osobę podszywającą się pod firmę "M.". W ramach swobodnej oceny dowodów należało uwzględnić podejrzenie sfałszowania faktur i protokołów odbioru usług, którymi dysponował skarżący. Wobec powyższego dokumenty te nie mogły stanowić podstawy wpisu do ksiąg podatkowych strony jako niewiarygodne dokumenty źródłowe. W niniejszej sprawie fakt poniesienia wydatków na nabycie usług od firmy "M." nie został wykazany, gdyż jak podała sama strona jest wynikiem oszukańczych działań bliżej nieustalonej osoby, czyli w zasadzie świadczenie usług budzi wątpliwości co do legalności. Ujęcie spornych wydatków po stronie kosztów, wprost prowadziłoby do zalegalizowania nierzeczywistych transakcji i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09 - publ. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że dopuszczalne jest wykonanie zakwestionowanych czynności przez inne podmioty lub w innym zakresie niż wynikający z faktur. Przy braku wiarygodnych dowodów poniesienia danych kosztów na rzecz firmy "M." praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 2671/18 i przywołane w nim orzeczenia - publ. CBOSA). 3.3. W rezultacie za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek i od kogokolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04 - publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2992/15). Z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają też wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta (a nie jakiegokolwiek) oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony (w wyniku podstępu), dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, czy fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2702/12 - publ. CBOSA, dot. analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej, jak i przedmiotowej transakcji. Jak już wyjaśniono uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3953/13 - publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez nieuczciwego kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1649/18 - publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej nadmierne znaczenie nadano okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA, że rzeczywiście na rzecz skarżącego mogły być wykonane usługi budowlane, wynikające z podważanych w postępowaniu faktur. Istotą sprawy podatkowej było, że skarżący nie poniósł kosztu uzyskania przychodu na rzecz firmy "M.". Zatem w tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja skarżącego i ewentualne wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że w ogóle ktoś usługi wykonał. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy na rzecz skarżącego zostały wykonane usługi opisane w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste nabycie usług od wskazanego w nich kontrahenta, tzn. czy to wystawca faktur (firma "M.") był faktycznym i legalnym usługodawcą (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez stronę usług, podważyły natomiast to, że nabycie nastąpiło od firmy "M." jako podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny świadczy usługi budowlane, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi, gdy odbiorca usług i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego i legalnego źródła pochodzenia usług, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zafałszowanych dokumentów. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne. 3.4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). M. Bejgerowska A. Dumas S. Babiarz