III SA/Wa 979/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2016 r. oddala skargę UZASADNIENIE Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "Prezesem Zarządu PFRON") decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił J. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany "PFRON") za okres 06/2016 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej zwany "ZFRON") w wysokości 29.856,00 zł. Organ pierwszej instancji w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie wszczętego postępowania stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 28 czerwca 2016 r. przekazał wraz z pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości realizacji przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji") za okres od dnia 01/2013 - 08/2015. Protokół doręczono Stronie w dniu 20 czerwca 2016 r. Naczelnik w odpowiedzi na wniesione przez Spółkę zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, pismem z dnia 19 lipca 2016 r. zawiadomił o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli wskazując, że podtrzymuje ustalenia w nim zawarte. Prezes Zarządu PFRON mając powyższe na uwadze pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. wezwał Stronę do złożenia deklaracji korygującej DEK-II-a za okres 06/2016, dokonania wpłaty na rachunek PFRON oraz zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydanych lub nieprzekazanych. Następnie pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. wezwał Stronę do złożenia deklaracji korygującej DEK-Il-a za okres 06/2016, dokonania wpłat na rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych. Spółka w odpowiedzi na powyższe pismo nie przesłała żadnych dowodów ani wyjaśnień. Skarżąca odwołaniem z dnia 3 lipca 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, zaskarżyła ją w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie, że środki ZFRON zostały wydatkowane niezgodnie z ogólnymi celami określonymi w powyższym przepisie; 2) § 2 ust. 1 pkt 11 lit. f oraz § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 1023, zwane dalej "rozporządzeniem"), poprzez przyjęcie, że wydatki na wczasy i wypoczynek pracowników niepełnosprawnych finansowane z ZFRON były niecelowe, nieoszczędne i nierównomierne; 3) § 7 rozporządzenia; 4) art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez przyjęcie, że wnioskodawca naruszył zasady wydatkowania środków ZFRON określone w tym przepisie. Minister Rodziny i Polityki Społecznej (dalej zwany "Ministrem") decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zauważył, że wydatek poniesiony w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji (dalej także "IPR-ów") winien służyć sfinansowaniu kosztów, o których mowa w § 2 pkt 12 rozporządzenia, natomiast celem IPR-ów ma być zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego programem. Podkreślił przy tym, że otwarty katalog kosztów zawarty w ww. przepisie nie oznacza dowolności w zakresie dokonywania wydatków przez wnioskodawcę, a tym bardziej nie może stanowić pretekstu do pokrywania kosztów niemających nic wspólnego ze zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych. Według Ministra, spośród wydatków ze środków ZFRON, o których mowa w § 2 rozporządzenia na szczególne uwzględnienie w rozpatrywanej sprawie zasługują wydatki na pomoc indywidualną oraz wydatki na indywidualne programy rehabilitacji. Z kolei wydatki z funduszu rehabilitacji pomimo tego, że pokrywane są z jednego konta, są ściśle wyodrębniane ze względu na cel przeznaczenia (pomoc indywidualna, IPR, pozostałe wydatki). Stanowi to realizację art. 33 ust. 3, pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji, który mówi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, a także jest obowiązany do przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji oraz 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Minister mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że indywidualne programy rehabilitacji dotyczące M. O., L. P., M. K., T. K., L. W. oraz E. W. nie spełniają wymagań, których celem jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych, czyli wszelkiego rodzaju barier, które uniemożliwiają nieograniczone i swobodne wykonywanie obowiązków na zajmowanym stanowisku. Ograniczenia te mogą wynikać zarówno z braków w zakresie wykształcenia lub przeszkolenia, jak również z barier o charakterze komunikacyjnym, organizacyjnym lub funkcjonalnym. Zadaniem Indywidualnego Programu Rehabilitacji jest wykazanie, na jakich obszarach zatrudnieni pracownicy niepełnosprawni napotykają na przeszkody ograniczające je zawodowo i skorelowanie z nimi metod, dzięki którym przeszkody te można wyeliminować. W ocenie organu odwoławczego wskazane IPR-y zostały opracowane w sposób jednolity, nieuwzględniający potrzeb konkretnych pracowników. Nie wynika z nich, na jakie przeszkody napotykają zatrudnione osoby posiadające wyższe wykształcenie i zatrudnione na wysokich stanowiskach w firmie, ani też, patrząc od drugiej strony, jakie bariery ma pomóc przełamać nauka języka obcego. Tym samym uznał, że ww. wydatki w żaden sposób nie wiążą się z likwidacją barier poprzez dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb osoby niepełnosprawnych, gdyż w żadnym przypadku nie wykazano, że ww. kursy językowe zmniejszą ograniczenia zawodowe pracowników, dla których je przewidziano. Tym samym za niezasadny uznał zarzut, zgodnie z którym wydatki zostały uczynione w sposób zgodny z ogólnymi celami. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, podniósł, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Pod pojęciem celowości wydatkowania środków publicznych należy rozumieć zapewnienie zgodności działań jednostki w dokonywaniu wydatków z jej celami statutowymi, optymalizację zastosowanych metod i środków, ich adekwatności dla osiągnięcia założonych celów oraz przyjętych kryteriów oceny realizacji celów i zadań. Zdaniem Ministra sformułowane w ustawie o finansach publicznych zasady dokonywania wydatków ze środków publicznych mają zapewnić racjonalizację kosztów, oznaczającą wydajność i skuteczność wydatkowania środków publicznych w związku z realizacją zamierzonego zadania. Z kolei skuteczność wydatkowania środków publicznych definiuje się jako uzyskanie optymalnej relacji między wyznaczonymi celami i zadaniami, a osiągniętymi efektami ich realizacji. W odniesieniu do powyższych wywodów, nie znalazł podstaw do uznania, że wydatków dokonano kierując się wyżej opisanymi zasadami. Nie podzielił przy tym stanowiska Strony, zdaniem której wyżej opisane wydatki zostały dokonane zgodnie z zapisem ww. rozporządzenia. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z § 4a rozporządzenia warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany, z zachowaniem zasady gospodarności. Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia zwracając uwagę na częstotliwość wyjazdów wypoczynkowych osób zatrudnionych przez Stronę (pracownik A. S., legitymująca się orzeczeniem stwierdzającym lekki stopień niepełnosprawności korzystała z wypoczynku rekreacyjno - wypoczynkowego finansowanego ze środków ZFRON w terminach: 15-22 lutego 2013 r. (Biuro Podróży A. P. [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. na kwotę 5.000 zł), w terminie 8-15 lipca 2013 (Biuro [...] nr [...], kwota 3.000 zł) oraz w terminie nieokreślonym (termin płatności [...] grudnia 2013 r.), co wynika z [...] wystawioną przez Biuro [...] na kwotę 5.250 zł), stanął na stanowisku, że poniesionych wydatków na trzykrotne, w ciągu jednego roku, wyjazdy rekreacyjno - wypoczynkowe na łączną kwotę 12.250 zł nie można zakwalifikować ani za celowe ani oszczędne. Zaznaczył zarazem, że środki ZFRON podlegają konkretnym przepisom, których naruszenie skutkuje nałożeniem sankcji finansowej. Minister podzielił w pełni argumentację organu pierwszej instancji, odnosząc się przy tym do zarzutu naruszenia § 7 rozporządzenia, zgodnie z którym pomoc ze środków funduszu rehabilitacji dla niepracujących byłych pracowników zakładu może być udzielona na finansowanie rehabilitacji społecznej i leczniczej - w wysokości i na warunkach analogicznych jak dla pracowników pozostających w zatrudnieniu. Końcowo za niezgodny z przepisami i jako taki podlegający zwrotowi uznał zdublowany wydatek poczyniony z konta ZFRON, czego potwierdzeniem jest faktura [...] na kwotę 1.649, 00 zł oraz duplikat ww. faktury. W skardze z 18 marca 2021 r. Spółka, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: a) art. 33 ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji polegającą na przyjęciu, że środki ZFRON, nie zostały przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z regulaminem ZFRON, podczas gdy organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji, nie określił żadnego przypadku niezgodnego z regulaminem ZFRON przeznaczenia środków ZFRON, b) § 2 ust. 1 pkt 11 lit. "f" rozporządzenia, polegającą na przyjęciu, że koniecznym warunkiem wydatkowania środków z ZFRON na pomoc indywidualną przeznaczoną na odpłatność przejazdu w obie strony i pobyt na wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach, jest udokumentowanie przez pracownika niepełnosprawnego wykorzystania kwot przekazanych na pokrycie kosztów przejazdu w obie strony i pobyt na wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach, podczas gdy taki warunek nie został określony ani w ustawie o rehabilitacji, ani w rozporządzeniu, ani w regulaminie ZFRON, c) § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, polegającą na przyjęciu błędnej, zbyt wąskiej interpretacji pojęcia "ograniczenia zawodowe" i sposoby ich zmniejszania, której przejawem jest istnienie ograniczeń zawodowych, rozumianych jako istnienie "niepełnosprawności" w ścisłym znaczeniu podczas, gdy właściwa jest szeroka wykładnia pojęcia "ograniczeń zawodowych" i sposobów ich zmniejszania, której przejawem jest również brak posiadania określonych przymiotów, umiejętności czy też kwalifikacji zawodowych, d) § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "c" i "e" rozporządzenia, polegającą na: – błędnym utożsamieniu kosztów dokształcania w celu nabycia lub podniesienia kwalifikacji zawodowych w formie nauki języka obcego (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. "c" rozporządzenia) poniesionych w ramach wydatków z indywidualnych programów rehabilitacji, mających na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, z kosztami dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e" rozporządzenia) również ponoszonymi w ramach wydatków z IPR-ów, podczas gdy są to dwa zupełnie odrębne i różne rodzaje kosztów, – błędnym przyjęciu, że IPR-y mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których finansowane są koszty dokształcania w celu nabycia lub podniesienia kwalifikacji zawodowych w formie nauki języka obcego (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. "c" rozporządzenia) muszą uwzględniać rodzaj i stopnień niepełnosprawności pracownika, podczas gdy taki warunek dotyczy tylko i wyłącznie IPR-ów, mających na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których finansowane są koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. "e rozporządzenia), e) § 6 ust. 7 rozporządzenia, poprzez błędne przyjęcie, że IPR-y mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których zostały sfinansowane koszty dokształcania w celu nabycia lub podniesienia kwalifikacji zawodowych np. w formie nauki języka obcego (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. "c" rozporządzenia) powinny wykazywać jakie konkretne ograniczenia mają zostać zmniejszone poprzez finansowanie konkretnych wydatków, podczas gdy przepis § 6 ust. 7 rozporządzenia, określający zawartość IPR, nie zawiera takiego wymogu, 2) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez naruszenie zasady legalizmu w wyniku braku wskazania podstawy prawnej niezgodnego z regulaminem ZFRON przeznaczenia środków ZFRON oraz uznania, że obowiązujące przepisy nakładają obowiązek udokumentowanie przez pracownika niepełnosprawnego wykorzystania kwot przekazanych na pokrycie kosztów przejazdu w obie strony i pobyt na wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach, b) art. 124 o.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez naruszenie zasady przekonywania poprzez brak wyjaśnienia przyczyny nieuwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu w części dotyczącej wydatków na pomoc indywidualną. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność uznania przez organy, że środki ZFRON nie zostały przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych w sposób zgodny z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca uważa, że w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do formułowania zarzutów nieprawidłowego wykorzystania przez Skarżącą środków z ZFRON. Formułowane przez organy zarzuty są rezultatem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy miały się również dopuścić naruszenia przepisów postępowania, to jest zasady legalizmu (art. 120 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.). W powyższym sporze rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy przywołać przepisy prawa materialnego, które zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji stanowi, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych na pokrycie wydatków wskazanych w tym przepisie, zaś na mocy § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia środki tego funduszu przeznacza się m.in. na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Pomoc ze środków funduszu rehabilitacji dla niepracujących byłych pracowników zakładu może być udzielona na finansowanie rehabilitacji społecznej i leczniczej - w wysokości i na warunkach analogicznych jak dla pracowników pozostających w zatrudnieniu (§ 7 rozporządzenia). Przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi zaś, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, muszą być zgodnie z § 4a rozporządzenia wydatkowane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Przepis ten przenosi na grunt przepisów o środkach z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych normę zawartą w art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nadto, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi mieć na celu wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Skarżąca argumentuje, że użyte w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia określenie "zmniejszenie ograniczeń zawodowych" powinno być rozumiane w szeroki sposób, jako dotyczące wszelkich ograniczeń zawodowych, także niezwiązanych z niepełnosprawnością pracownika. W ocenie Sądu taki sposób wykładni § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jest nieprawidłowy, ponieważ pomija normę zawartą w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z tym przepisem środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowią zatem integralny element rehabilitacji. Rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej (art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Nie można zatem twierdzić dokonując wykładni § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, że środki z funduszu rehabilitacji mogą być wydatkowane na finansowanie celów wykraczających poza rehabilitację. Rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy (art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Z art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, niezbędne jest: 1) dokonanie oceny zdolności do pracy, w szczególności przez: a) przeprowadzenie badań lekarskich i psychologicznych umożliwiających określenie sprawności fizycznej, psychicznej i umysłowej do wykonywania zawodu oraz ocenę możliwości zwiększenia tej sprawności, b) ustalenie kwalifikacji, doświadczeń zawodowych, uzdolnień i zainteresowań; 2) prowadzenie poradnictwa zawodowego uwzględniającego ocenę zdolności do pracy oraz umożliwiającego wybór odpowiedniego zawodu i szkolenia; 3) przygotowanie zawodowe z uwzględnieniem perspektyw zatrudnienia; 4) dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie; 5) określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, a w razie potrzeby - przedmiotów ortopedycznych, środków pomocniczych, sprzętu rehabilitacyjnego itp. Przepis § 6 ust. 7 rozporządzenia stanowi, że indywidualny program rehabilitacji powinien zawierać w szczególności: 1) diagnozę sytuacji zawodowej pracownika niepełnosprawnego; 2) cel programu rehabilitacji; 3) metody realizacji programu rehabilitacji; 4) harmonogram działań rehabilitacyjnych; 5) terminy oceny postępów w rehabilitacji; 6) osoby odpowiedzialne za realizację programu rehabilitacji. W świetle regulacji z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, niezbędnym dla uznania wydatku za służący rehabilitacji jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego objętego programem (wyroki NSA: z 31 stycznia 2017 r., sygn. II GSK 631/15; z 15 czerwca 2018 r. o sygn. I GSK 772/18 oraz I GSK 767/18). Związek ten musi mieć charakter bezpośredni z niepełnosprawnością konkretnych pracowników (wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., sygn. II GSK 1036/13). Skoro celem finansowania wydatków ze środków funduszu rehabilitacji jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych, to oczywiste jest, że chodzi o ograniczenia ściśle związane z orzeczoną niepełnosprawnością (wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. II GSK 1518/12). Jeżeli zaś wprawdzie wydatek służy podwyższeniu kwalifikacji zawodowych pracownika, ale w sferze nieobjętej niepełnosprawnością, to nie można uznać, że wydatek taki służy rehabilitacji niepełnosprawnego pracownika. Nie można bowiem wszelkich wydatków związanych z niepełnosprawnym pracownikiem utożsamiać z wydatkami służącymi rehabilitacji i mającymi na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w konkretnym zakładzie pracy (por. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., sygn. II GSK 791/13). Z przepisu § 6 ust. 7 rozporządzenia wynika jednoznacznie, że indywidualny program rehabilitacji, jak sama jego nazwa wskazuje, powinien być opracowany dla konkretnego pracownika niepełnosprawnego z uwzględnieniem jego sytuacji zawodowej. Notabene program rehabilitacji opracowywany jest z udziałem pracownika niepełnosprawnego, którego ten program dotyczy (§ 6 ust. 6 rozporządzenia). Trudno uznać za sporządzony prawidłowo taki program rehabilitacji, który jest tożsamy dla grupy pracowników – bez odniesienia się do ich indywidualnej sytuacji zawodowej. Oceniając prawidłowość zakwestionowania przez organy indywidualnych programów rehabilitacji należy stwierdzić, że w ocenie Sądu zakwestionowane indywidualne programy rehabilitacji nie spełniają wymagań wynikających z powyżej przywołanych przepisów prawa, ponieważ zostały opracowane w sposób jednolity, nieuwzględniający potrzeb konkretnych pracowników i nie wynika z nich, jakie przeszkody napotykają zatrudnione osoby posiadające wyższe wykształcenie i zatrudnione na wysokich stanowiskach, ani też jakie bariery ma pomóc przełamać nauka języka obcego. Zasadnie organy uznały, że nie wykazano, że kursy językowe zmniejszą ograniczenia zawodowe pracowników, dla których je przewidziano. Oceniając prawidłowość wydatkowania środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną należy stwierdzić, że jakkolwiek na mocy § 2 ust. 1 pkt 11 lit. f tiret drugie rozporządzenia środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być przeznaczane na odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach, to nie oznacza to dopuszczalności pokrywania takich wydatków niezależnie od okoliczności. Wniosek o przyznanie pomocy indywidualnej powinien bowiem zawierać m.in. uzasadnienie udzielenia pomocy (§ 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia). Nie można zatem twierdzić, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być przeznaczone na odpłatność za przejazd w obie strony i pobyt na wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach również w sytuacji, gdy niepełnosprawny pracownik nie przedstawia dowodu poniesienia odpłatności za przejazd i pobyt na wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innej formie. Skarżąca argumentuje, że użyte w § 2 ust. 1 pkt 11 lit. f rozporządzenia określenie "odpłatność" nie jest tożsame z takimi określeniami, jak pokrycie czy zwrot kosztów. Sąd nie podziela takiej argumentacji. Wyraz "odpłatny" oznacza bowiem w języku polskim "taki, za który się płaci" (zob. Słownik języka polskiego, hasło: odpłatny; https://sjp.pwn.pl/sjp/odplatny;2493476.html). Jeżeli zatem nie zapłacono za przejazd oraz pobyt na wczasach, to nie powstała odpłatność, która mogłaby zostać pokryta ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Skarżąca podnosi również, że w zakładowym regulaminie wykorzystania środków ZFRON w przypadku przejazdu w obie strony i pobytu na wczasach lub wypoczynku zorganizowanym w innych formach nie określiła obowiązku dokumentowania przez pracowników poniesionych wydatków, analogicznie jak w przypadku zasad dokumentowania wczasów pod gruszą z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wskazuje, że z uwagi na zryczałtowaną kwotę dofinansowania w wysokości zaledwie 1.000,00 zł, znacznie niższą niż rzeczywisty koszt dwutygodniowego wypoczynku w jakimkolwiek ośrodku wczasowym, powinno ono przysługiwać pracownikom bez względu na to, jak, kiedy i gdzie spędzą wczasy pod gruszą. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania zasad wykorzystania środków ZFRON oraz środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Środki ZFRON są bowiem środkami publicznymi, którymi dysponuje pracodawca na zasadach określonych przez prawo. Skoro z przepisów wyższej rangi wynika powinność należytego dokumentowania wydatków ZFRON, to nie można wskazywać na przyjęty u danego pracodawcy zakładowy regulamin wykorzystania środków ZFRON jako wyłączający stosowanie przepisów ustawowych czy przepisów rozporządzeń. Pozostaje bez znaczenia to, że organy nie stwierdziły wadliwości regulaminu wykorzystania środków ZFRON obowiązującego u Skarżącej. Konkludując, niewątpliwie obowiązkiem pracodawcy jest gromadzenie i przechowywanie dokumentacji niezbędnej do wykazania, że środki ZFRON były wydatkowane w sposób zgodny z prawem. Skoro Skarżąca nie dysponowała odpowiednią dokumentacją i nie wykazała prawidłowości przeznaczenia środków ZFRON, to zasadnie organy uznały, że doszło do nieprawidłowego wydatkowania części środków, co uzasadniała nałożenie na Skarżącą obowiązku określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres 06/2016 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 33 ust. 4a w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji wskazać należy, że z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wynika wprost, że środki funduszu rehabilitacji mają być przeznaczane na cele określone w tym przepisie w sposób zgodny z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy naruszenie zasad dofinansowania określonych w Regulaminie, w brzmieniu nadanym przez Aneks, stanowić będzie zatem równocześnie naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Przepis § 3 Aneksu do Regulaminu Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, obowiązujący w omawianym okresie u Skarżącej, nadał przepisowi § 7 ust. 8 tego Regulaminu brzmienie: "Z każdej z form dofinansowania, o których mowa w ust. 1-3, osoba niepełnosprawna może korzystać raz w roku". Przypomnieć należy, że przepis § 4a rozporządzenia o rehabilitacji nakłada obowiązek dokonywania wydatków z funduszu rehabilitacji w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Naruszeniem tego przepisu jest zatem dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób niecelowy i nieoszczędny, bez uwzględnienia optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz osoby niepełnosprawnej, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi. Organ I instancji wskazał przypadki dokonywania wydatków z funduszu rehabilitacji w ramach pomocy indywidualnej w sposób niezgodny z ustawą o rehabilitacji oraz rozporządzeniem o rehabilitacji i Aneksem (strony 8-10). Przypadki te zostały opisane w protokole kontroli na stronach: 12,17, 25, 28, 30-31, 36, 46, 51, 58-59, 61, 71, 89. Organ I instancji stwierdził m.in., że z naruszeniem przepisów § 4a rozporządzenia o rehabilitacji oraz § 3 Aneksu zostały wydatkowane środki z ZFRON na wypoczynek indywidualny B. U. oraz B. L., ponieważ oboje pracownicy już wcześniej w danym roku korzystali z dofinansowania z ZFRON (strona 10 decyzji; s. 28 protokołu kontroli). Podobnie zakwestionowano prawidłowość wydatkowania środków z ZFRON na wypoczynek indywidualny A. S. (strona 9 decyzji; s. 25 protokołu kontroli). Organ odwoławczy w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji. Sąd nie widzi podstaw do kwestionowania tych ustaleń oraz ich oceny prawnej. W rezultacie uznania za niezasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego należy za niezasadny uznać zarzut naruszenia art. 120 o.p., statuujący zasadę legalizmu. Oceny tej nie zmienia przywołanie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji jako związanego z art. 120 o.p. Przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi natomiast, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 124 o.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Przepis art. 124 o.p. formułuje zasadę przekonywania. Jeżeli nawet przyjąć, że organ dopuścił się naruszenia tej zasady uzasadniając zaskarżoną decyzję w sposób lakoniczny i częściowo nieczytelny dla Skarżącej, to należy wskazać, że jedną z przesłanek uwzględnienia skargi przez sąd jest stwierdzenie, że miało miejsce inne naruszenie przepisów postępowania [niedające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – przyp. Sądu], jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a.). Strona skarżąca nie wykazała, w jaki sposób naruszenie zasady przekonywania mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd również nie dostrzega okoliczności wskazujących na możliwość pojawienia się w okolicznościach rozpoznawanej sprawy takiego wpływu na wynik sprawy w rezultacie naruszenia zasady przekonywania, zarówno rozważanej samodzielnie, jak i w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane elementy i jest skonstruowane w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli. Reasumując Sąd stwierdził, że organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.