II FSK 457/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 710/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 4 marca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 710/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Strona/Skarżąca’’ lub ,,Spółka’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 4 marca 2005 r., do 31 grudnia 2005 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 19 września 2008 r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O. p.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: ,,u.p.d.o.p.’’), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 czerwca 2008 r., nr [...], którą określono Spółce z o.o. A. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w kwocie 52 227,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 4 marca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli stwierdzono, że zadeklarowane przez Spółkę przychody w kwocie 99.474,21 zł. zostały zaniżone o wartość umorzonego przez podmiot wydzierżawiający Spółce grunty rolne czynszu dzierżawnego w wysokości 211.490,63 zł, który - na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. - powinien zostać zaliczony do przychodów Spółki, oraz że Spółka z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 5 790,47 zł z tytułu opłat za doradztwo prawne świadczone w sposób ciągły na rzecz Spółki komandytowej W. E. z siedzibą w W. W konsekwencji, w opisanej na wstępie decyzji z dnia 12 czerwca 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce przychody w wysokości 310.964,84 zł, zaś koszty - w wysokości 36.084,89 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniając powyższe Spółka wskazała, że brak było podstaw do zwiększenia przychodów za 2005 r. o kwotę odpowiadającą wartości czynszu dzierżawnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż w sprawie nie zachodzi okoliczność umorzenia zobowiązania pod tytułem darmym. Odnosząc się natomiast do nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2005 r. wydatków w kwocie 5.790,47 zł. z tytułu opłat za doradztwo prawne, Spółka wskazała, że akceptuje stanowisko organu, że wydatek ten - jako koszt pośredni - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego za 2006 r., czyli za okres, w którym został faktycznie zapłacony, jednakże równocześnie wniosła, aby organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji potwierdził stanowisko Spółki w tej kwestii. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Spółki. Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał dokładną treści umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 lutego 2005 r. z P. Spółką z o.o. z siedzibą w W. na okres 30 lat, od 1 lutego 2005 r. do 31 grudnia 2034 r., oraz umowy dzierżawy ze wskazanym podmiotem z dnia 22 sierpnia 2005 r., w której zapisano, iż zastępuje ona ww. umowę dzierżawy z dnia 1 lutego 2005 r. 30 września 2005 r. pomiędzy tymi spółkami zawarte zostało porozumienie, zgodnie z którym wydzierżawiający w związku ze zwiększonymi nakładami na wydzierżawioną nieruchomość rolną położoną w T. zwalniał dzierżawcę z płatności czynszu dzierżawnego za 2005 r. Oceniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że czynsz płatny jest zasadniczym obowiązkiem dzierżawcy, a zobowiązanie do zapłaty czynszu stanowi essentialia negotii umowy dzierżawy. Twierdzenie Spółki, że czynsz został rozliczony w fakturze nie zostało potwierdzone w treści faktury, która dotyczy sprzedaży towaru określonego jako "produkcja w toku - zasiewy T. wg. umowy". Dokument ten stanowi zatem wyłącznie dowód tego, co wynika z jego treści, a opis operacji gospodarczej udokumentowanej tą fakturą wskazuje jednoznacznie na brak podstaw do uznania zasadności twierdzenia Spółki, że w fakturze został rozliczony czynsz dzierżawny za 2005 r. W ocenie organu odwoławczego skoro Spółka na mocy postanowień umowy dzierżawy zobowiązana była do zapłaty czynszu za 2005 r., a wydzierżawiający zwolnił ją z płatności tego zobowiązania na podstawie porozumienia z dnia 30 września 2005 r., to stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Organ przyjął zatem wysokość przychodu w kwocie 211 490,63 zł, określonej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (według obliczenia: 4.800 dt x 48,15 zł x 334 dni / 365 dni, gdzie 48,15 zł stanowi cenę pszenicy za rok 2004 ustaloną przez GUS). Dokonując oceny wydatku w postaci opłaty za usługi doradztwa prawnego świadczonego w sposób ciągły, organ odwoławczy, powołując art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., wskazał, że w postępowaniu w sprawie zobowiązania za 2005 r. nie można ocenić, czy przedmiotowy wydatek powinien być poniesiony w 2006 r. jak też, czy wystąpił związek tego wydatku z przychodami roku 2006, a w rezultacie - rozstrzygnąć, czy jest to koszt uzyskania przychodu za 2006 r. Natomiast, niewątpliwie wydatek ten nie dotyczy roku 2005. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka ponowiła zarzuty oraz argumentację podnoszoną w postępowaniu przed organami podatkowymi i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 637/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 10a u.p.d.o.p. wskazał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dostrzegły, iż przepis art. 12 ust. ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej, przez co zastosowanie go jako podstawy uznania za przychód spółki wartości umorzonego czynszu dzierżawnego, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że nieuzasadnione prawnie jest żądanie Spółki rozstrzygnięcia przez organ zagadnienia niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwoty 5.790,47 zł, poniesionej tytułem usług doradztwa prawnego w styczniu 2006 r., ponieważ kwestia ta może być tylko przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych obejmującego inny okres rozliczeniowy (2006 r.), niż będący przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Powyższy wyrok stał się przedmiotem skarg kasacyjnych wniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 746/09, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Przede wszystkim, jako zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię ww. przepisów. Następnie, Sąd ten wskazał, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów ab initio, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. W drugim natomiast ustawodawca zawarł legalną definicję działalności rolniczej wprost odnosząc ją do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. gdzie treść art. 2 ust. 1 pkt 1 należy odczytywać bezpośrednio w powiązaniu z ust. 2 tego artykułu, który w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określa zakres i charakter działalności rolniczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. R. Pęk [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 27), a takim niewątpliwie jest przychód z tytułu umorzonych zobowiązań. Bez znaczenia jest również to, czy umorzenie dotyczy zobowiązania zaciągniętego w związku z działalnością rolniczą, czy też zobowiązania, które z taką działalnością nie ma żadnego związku. Istotne jest tylko to, że ten przychód nie mieści w pojęciu przychodu z działalności rolniczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieuzasadniona jest również argumentacja Sądu pierwszej instancji uwzględniająca najprawdopodobniej treść art. 10 ust. 1a u.p.d.o.p., z uwagi na fakt iż wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że umorzenie zobowiązania (czynszu dzierżawnego) było wyłączone spod reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustosunkowując się do skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ,,p.p.s.a.’’), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od oceny, czy wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów roku 2005 wydatku w kwocie 5 790,47 zł było zasadne, czy też nie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien m.in. dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie oraz zastosować się do wykładni art. 2 ust.1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnieść się do zasadności zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w stosunku do usług doradztwa prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, iż rozważania w niniejszej sprawie na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 746/09. W ocenie Sądu przedmiot sporu stanowi zasadność uznania przez organ podatkowy, że na podstawie porozumienia z dnia 30 września 2005 r. Spółka P. zwolniła skarżącą Spółkę z płatności czynszu dzierżawnego określonego opisanymi powyżej umowami dzierżawy, co odpowiada hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że zapłaciła czynsz dzierżawny za 2005 r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2005 r., a czynsz ten został ujęty łącznie z zasiewami na nieruchomościach rolnych położonych w T., i nie przeczy temu treść porozumienia z dnia 30 września 2005 r. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, brak jest podstaw do uznania stanowiska Spółki za zasadne, gdyż wykonanie zobowiązania i równoczesne zwolnienie z jego wykonania stanowią bowiem zdarzenia, które wzajemnie się wykluczają. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że faktura nr [...] stanowi wyłącznie dowód tego co wynika z jego treści, a zawarty w niej opis operacji gospodarczej, sposób określenia towaru symbolem PKWiU oraz naliczenie przez sprzedającego należnego podatku VAT według stawki 3% od całej wartości sprzedaży, podczas gdy usługi w zakresie dzierżawy nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wskazują jednoznacznie na brak podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że w fakturze został rozliczony czynsz dzierżawny za 2005 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazał również, iż w świetle zgromadzonych dowodów nie sposób uznać, że Spółka została zwolniona z obowiązku zapłaty czynszu, z uwagi na zwiększone nakłady na przedmiot dzierżawy, gdyż z przedstawionych przez Spółkę kserokopii faktur dokumentujących zakup kredy - nawozu wapniowego węglanowego na łączną wartość brutto 149 018,95 zł oraz innych środków chemicznych o łącznej wartości brutto 84 655,13 zł, które skarżąca miała zakupić dodatkowo z uwagi na złą jakość przejętych zasiewów, wynika że nabycie nawozu wapniowy węglanowy nastąpiło w kwietniu 2005 r. Twierdzenie strony o poniesieniu wydatków na zakup nawozów nie znalazło potwierdzenia w postanowieniach tej umowy, na przykład w formie obniżenia czynszu, czy też w formie zwrotu nakładów. W ocenie Sądu brak jest również dowodów, poza lakonicznym porozumieniem, wskazujących na przeprowadzone negocjacje w kwestii zmiany wysokości, czy też zasad zapłaty czynszu. Ustalenia poczynione przez organ nie pozwalały na przyjęcie, że, zgodnie z zawartymi w tym porozumieniu zapisami, celem zwolnienia Spółki od zapłaty czynszu dzierżawnego było zrekompensowanie jej poniesionych dodatkowych (tj. niemieszczących się w ramach obowiązków dzierżawcy) wydatków. Ponadto, dokonując wskazanej analizy, organ nie był zobligowany do wykazania powodu, dla którego Spółka P. miałaby pod tytułem darmym umorzyć skarżącej zobowiązanie w postaci czynszu dzierżawnego. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazał, że skoro Spółka na mocy postanowień umowy dzierżawy zobowiązana była do zapłaty czynszu za 2005 r., a dzierżawca zwolnił ją z płatności tego zobowiązania na podstawie porozumienia z dnia 30 września 2005 r., to stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. Odnosząc się do kwestii wydatku w kwocie 5.790,47 zł tytułem usług doradztwa prawnego w styczniu 2006 r. i jego poniesienia w celu uzyskania przychodu roku 2005, Sąd wskazał, że redakcja przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., nasuwa duże wątpliwości interpretacyjne co do zaliczania kosztów do właściwego okresu podatkowego. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym we wskazanym okresie stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W związku z powyższym podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia rozumianym jako moment uregulowania zobowiązania. Na uzasadnienie nadmienionego stanowiska Sąd przytoczył orzecznictwo w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 341/09, Lex nr 558083. Nadto Sąd podkreślił, że zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określenie "koszty poniesione" oznacza faktyczne uregulowanie zobowiązań w okresie, o którym mowa w tym przepisie. Natomiast wyrażenie "koszty poniesione" użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma znaczenie szersze i odnosi się w ogólności do kosztów poniesionych rozumianych również jako koszty poniesione w sensie powstania konkretnego zobowiązania do świadczenia (pieniędzy lub innych składników majątkowych). Dopiero art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest przepisem określającym w jakim czasie (roku podatkowym) podatnik może ogólnie wyrażone w art. 15 ust. 1 prawo potrącenia kosztów realizować. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., oceniał sporny wydatek jedynie z punktu widzenia tego, czy stanowił on koszt uzyskania przychodów badanego okresu. W toku tego postępowania, organ nie badał, a nawet nie mógł badać (wymagałoby to bowiem przeprowadzenia odrębnego postępowania dotyczącego roku podatkowego 2006), czy wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2006, co jednoznacznie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w kwestii przedmiotowego wydatku przychylił się do stanowiska organu który na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w jego ocenie prawidłowo uznał, że Spółka nie wykazała, iż wydatek w kwocie 5.790,47 zł został poniesiony w celu uzyskania przychodu w 2005 r., a tym samym, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowi on kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego. Wobec powyższego, Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oddalił skargę. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie i zasądzenie kosztów sądowych wg. norm prawem przepisanych - zarzucając wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przejawia się w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 i art. 188 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.-dalej: ,,p.u.s.a.’’) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.- poprzez: i) uznanie przez WSA za prawidłowe błędnych- w ocenie Spółki- ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, że wydzierżawiający Nieruchomości Rolne na podstawie Porozumienia z 30 września 2005 r., zwolnił Spółkę pod tytułem darmym z płatności czynszu dzierżawnego (zobowiązania) określonego w Umowie Dzierżawy z 1 lutego 2005 r. oraz Umowie Dzierżawy z 22 sierpnia 2005 r., co narusza także art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p.; ii) naruszenie w uzasadnieniu Wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czego wyrazem jest: a) brak odniesienia się do ponoszonych przez Spółkę faktów przemawiających za prawidłowością stanowiska Spółki- w tym przyznania przez wydzierżawiającego [podmiot nie powiązany z podatnikiem], że nie doszło do umorzenia czynszu pod tytułem darmym - przez co WSA naruszył także art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p.; a także b) akceptacja stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że w tym postępowaniu niedopuszczalnym jest dokonanie prawnopodatkowej oceny wydatku Spółki w kwocie 5.790,47 zł. poniesionego tytułem usług doradztwa prawnego, w sytuacji gdy za rozpoznaniem tego zagadnienia przemawiają względy ekonomiki procesowej, i to, że ta kwota pozostaje w związku z przedmiotowym postępowaniem (Spółka pierwotnie zaliczyła ta kwotę w poczet kosztów uzyskania przychodu za 2005r.); iii) wyżej wskazane stanowisko WSA sprzeciwia się stanowisku NSA, który przy poprzednim rozpoznaniu sprawy wskazał (pkt 9 Wyroku NSA) WSA dokonanie prawnopodatkowej oceny wydatku w kwocie 5 790,47 zł poniesionego tytułem usług doradztwa prawnego, co narusza art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a.; Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p, a także dodatkowo niewłaściwe zastosowanie - art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nadto Spółka - w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - jako podstawę zarzutu wskazała art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i wytknęła Sądowi pierwszej instancji: i) uznanie, że dokonane przez Spółkę rozliczenie czynszu dzierżawnego od nieruchomości odpowiada hipotezie wymienionego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy w świetle prawidłowo ocenionego materiału dowodowego w tej sprawie-brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p., w postaci umorzenia zobowiązania za korzystanie w okresie od dnia 1 lutego 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. z nieruchomości rolnych określonych w Umowie Dzierżawy z 1 lutego 2005 r. oraz Umowie Dzierżawy z 22 sierpnia 2005 r., gdyż umowy te przewidywały odpłatność w postaci płatności czynszu dzierżawnego, zostały zawarte na okres 30 lat, a czynsz dzierżawny za 2005 r. w rzeczywistości został pomiędzy stronami rozliczony [oczywiście nie przez umorzenie, lecz poprzez odpłatne rozliczenie ekwiwalentnych świadczeń]; ii) poprzez uznanie, że w tej sprawie brak jest podstaw do uznania wydatków Spółki poniesionych tytułem doradztwa prawnego za koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie wbrew treści art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Spółka upatruje w tym, że jej zdaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia strony dotyczące dokonanego odpłatnego rozliczenia czynszu dzierżawnego, świadczące o tym, że do umorzenia tego czynszu nie doszło. Pominięto oświadczenie P. Spółki z o.o. z dnia 20 września 2005 r., że czynsz dzierżawny został rozliczony w fakturze VAT nr [...]. Skarżąca Spółka zarzuca też, że Sąd pierwszej instancji – mimo jednoznacznego stanowiska wyrażonego w wyroku NSA – nadal nie wyjaśnił prawnopodatkowej sytuacji Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przychodu za 2005 r. kwoty 5.790,47 zł., wydatkowanej na zakup usług doradztwa prawnego. Odnosząc się do zaaprobowania przez WSA w Szczecinie stanowiska organów o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty 5.790,47 zł. strona wskazuje, że prawidłowe zastosowanie przepisów (art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.) do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymagało stanowczego stwierdzenia, czy wydatek ten spełnia kryteria uznania go za koszt podatkowy, czy też nie, jaki jest to rodzaj kosztu (bezpośredni albo pośredni) oraz czy powinien być rozliczony w roku 2005, czy w 2006. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na brak zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny najpierw ocenił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem gdyby zarzuty akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń i wadliwego postępowania dowodowego okazały się trafne, rozpatrywanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Najdalej idący zarzut dotyczy naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji nie mógł też naruszyć wskazanego w podstawach kasacyjnych art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., ponieważ przepis ten dotyczy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, a przedmiotem kontroli była decyzja wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 188 p.p.s.a., z tego względu, że adresatem tej regulacji jest Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei przywołany w podstawie kasacyjnej art. 1 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. NSA z 21.04.2009 r., II FSK 2/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać należy, iż przepis ten jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ Sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzut naruszenia omawianego przepisu ustawy p.p.s.a. i jego uzasadnienie takich wymogów nie spełniają. Argumentacja strony wnoszącej skargę kasacyjną w tym zakresie nie pozwala na identyfikację uregulowań prawnych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a których naruszenia przez organy nie dopatrzył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. granice sądowej kontroli wyznaczają granice sprawy administracyjnej, której dotyczy zaskarżony akt. Sąd administracyjny nie jest związany przy takiej kontroli zarzutami sformułowanymi w skardze. Z tego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie musi odnosić się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i przytaczanej argumentacji, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07, Lex nr 530455). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. , sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. w ZNSA z 2010 r., nr 2,s.122), że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 174/11, LEX nr 1137904 ). W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie w pełni odpowiadające wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w sposób wyraźny wskazał, jaka była przyjęta przezeń podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Strona zaś, nie kwestionując tej okoliczności, zarzuca jedynie, że przyjęte ustalenia są wadliwe. Tego typu uchybienie nie może być jednak zwalczane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez skarżącego naruszenie przepisów postępowania dowodowego. Z analizy pisemnych motywów zapadłego wyroku wynika zatem, że Sąd miał świadomość wszystkich istotnych dla rezultatu przeprowadzonego przed organami postępowania faktów i okoliczności. Odniósł się on do nich, wyprowadzając logiczne i znajdujące pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wnioski. Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że postępowanie, które toczyło się przed organami podatkowymi pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy, w zakresie niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, który następnie został właściwie rozpatrzony. Odnosząc się do merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku, pod kątem podniesionych zarzutów kasacyjnych, w pierwszej kolejności wypada podkreślić, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i rozpatrujący niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny działają w warunkach związania wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 746/09. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zastosowanie znajduje również art. 170 p.p.s.a., w myśl którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że ewentualne przychody z dzierżawy należy kwalifikować jako pochodzące z innego źródła niż przychody z działalności rolniczej, a więc będzie miał do nich zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd kasacyjny wytknął również WSA naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w rozważaniach tego Sądu kwestii kwalifikacji wydatku w wysokości 5.790,47 zł. W konsekwencji uznać należy, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do rozstrzygnięcia, czy poprawna jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocena, że: 1) organy prawidłowo uznały, iż na podstawie porozumienia z dnia 30 września 2005 r. spółka P. (wydzierżawiający) zwolniła skarżącą Spółkę (dzierżawcę) z płatności czynszu dzierżawnego określonego umowami dzierżawy z dnia 1 lutego 2005 r. oraz z dnia 22 sierpnia 2005 r., co w efekcie spowodowało powstanie po stronie skarżącej Spółki przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. (zwolnienie z długu); 2) czy poprawnie zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodów roku 2005 r. wydatek w wysokości 5.790,47 zł., zakwalifikowany przez Spółkę jako "opłata za usługi doradztwa prawnego świadczonego w sposób ciągły". Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, za uzasadnioną uznać należy konstatację Sądu pierwszej instancji o poprawności uznania, że w rozpatrywanym przypadku doszło do uwolnienia Spółki z długu stanowiącego równowartość niezapłaconego czynszu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., przychodem, podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest też wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Rozważania, czy do przychodów podatkowych w świetle przytoczonego przepisu należy zaliczyć wartość umorzonych (wskutek zwolnienia z długu) należności z tytuły czynszu wynikającego z zawartej umowy dzierżawy, są o tyle zbędne, że kwestię tę przesądził – jak już zaznaczono – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 746/09. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy synteza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala naprowadzić na wniosek, że w relacjach między skarżącą Spółką (jako dzierżawcą), a spółką P. (wydzierżawiającym), w związku z zawartą umową dzierżawy, doszło do zwolnienia dzierżawcy z wymagalnego długu. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca. Do konkluzji takich prowadzi bowiem wynik analizy bezspornych faktów: 1) w dniu 1 lutego 2005 r. została zawarta między skarżącą Spółką, a spółką P. umowa dzierżawy, niejako powtórzona umową w formie aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2005 r. (ustalono w niej m.in. czynsz dzierżawny płatny do 1 stycznia); 2) 31 sierpnia 2005 r. została przez spółkę P. wystawiona faktura nr [...] na kwotę 700 tys. zł. + 3% podatku VAT za "produkcja w toku – zasiewy Żywica wg umowy"; 3) w aktach znajduje się oświadczenie spółki P. z 20 września 2005 r., że wyżej wymieniona kwota obejmuje zarówno należność za zasiewy, jak i czynsz za 2005 r.; 4) w dniu 30 września 2005 r. strony umowy dzierżawy zawarły porozumienie w sprawie zwolnienia dzierżawcy z czynszu za 2005 r., z uwagi na zwiększone nakłady na przedmiot dzierżawy. Analiza powyższych dokumentów naprowadza na następujące konstatacje, potwierdzające tok rozumowania zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, a jednocześnie dezawuujące argumenty skargi kasacyjnej: - skoro faktura z 31 sierpnia 2005 r. miała obejmować czynsz, to nielogiczne wydanej się zawarcie w dniu 30 września 2005 r. (a więc w miesiąc później) porozumienia w sprawie zwolnienia z czynszu; - jeśli w umowie dzierżawy ustalono datę płatności czynszu na 1 stycznia, to wątpliwości co do wiarygodności budzi podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że czynsz ten miałby zostać uregulowany już przy fakturze z 31 sierpnia 2005 r. Podzielić także należy dalsze argumenty Sądu przytoczone w wyroku pierwszoinstancyjnym. Sposób określenia na fakturze przedmiotu sprzedaży, przypisanie do niego właściwego symbolu PKWiU oraz naliczenie należnego podatku VAT wg stawki 3% (usługi w zakresie dzierżawy nieruchomości nie były objęte tym podatkiem) wskazują jednoznacznie, że analizowana faktura stanowi dowód tego, co wynika z jej treści (potwierdza to też sposób zaksięgowania tej faktury). Za słuszne należy też uznać wnioski Sądu pierwszej instancji, negującego stanowisko skarżącej, że powodem zwolnienia Spółki z czynszu były zwiększone nakłady na przedmiot dzierżawy. Skoro Spółka rzeczywiście wydatkowała kwoty na zakup wapna, nawozu i środków chemicznych przed datą 22 sierpnia 2005 r., bo w kwietniu 2005 r., to dlaczego kwestia ta została pominięta w zawartej właśnie 22 sierpnia 2005 r. notarialnej umowie dzierżawy. Zresztą argumentacja Spółki, z której wynika, że powodem zwolnienia z czynszu były poniesione przez dzierżawcę nakłady na przedmiot dzierżawy, przeczy jej wcześniejszym twierdzeniom, iż czynsz dzierżawny zawarty był w należności objętej fakturą z dnia 31 sierpnia 2005 r. W świetle powyższego zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji miały pełną podstawę do zakwestionowania wartości dowodowej oświadczenia P. z dnia 20 września 2005 r. i uznania, że treść tego oświadczenia nie znalazła potwierdzenia w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Spółki, że korzystanie przez nią z nieruchomości rolnych miało w analizowanym okresie ekwiwalentny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów skargi kasacyjnej dot. błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że poniesiony przez Spółkę wydatek 5.790,47 zł. nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w analizowanym roku podatkowym. Rozważania strony skarżącej dotyczące konieczności "wyjaśnienia prawnopodatkowej sytuacji Spółki" oraz ustalenia czy w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z kosztem pośrednim czy bezpośrednim są o tyle bezprzedmiotowe, że w toku postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny ustalono, iż Spółka nie wykazała, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu w roku 2005 r., na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a co w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tenże wydatek dyskwalifikuje co do zasady z możliwości kosztowego ujmowania. Dodatkowo wskazać należy, że nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona w żaden sposób nie naprowadziła jaki związek miał poniesiony wydatek z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uwzględnił wskazania i ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 746/09. Bezzasadny okazał się także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p, a także art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Nie dostrzegając zatem usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.