I FSK 757/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1088/17 w sprawie ze skargi V. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz V. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1088/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi V. [...] sp. z o.o. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji lub DIAS) z dnia 11 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik DUS) z dnia 11 marca 2016 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w dniu 13 października 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., wykazując kwotę podatku VAT do zwrotu w terminie 60 dni. W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową, a z uwagi na upływ ww. terminu do dokonania zwrotu oraz ciągle trwającą kontrolę, w dniu 10 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie, w którym przedłużył termin do dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie w dniu 18 grudnia 2014 r. organ ten wydał kolejne postanowienie przedłużające termin przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w tym samym dniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: UKS). W tym samym dniu zakończyła się również kontrola podatkowa, o której była mowa powyżej. Po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 912/15 uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując na brak wyjaśnienia przesłanek determinujących przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie Naczelnik DUS wydał postanowienie z dnia 11 marca 2016 r., którym przedłużył Skarżącej termin dokonania zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał na szereg wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez Skarżącą zwrotu, w tym na fakt, iż rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych składających się na rozliczenie za przedmiotowy miesiąc mógł być inny niż wynika to z dokumentacji oraz, że ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia dalszych czynności przez UKS. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 11 września 2017 r. DIAS, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu dokonania zwrotu i postanowił przedłużyć ten termin do dnia 30 września 2017 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie, z uwagi na wielość postępowań weryfikacyjnych, procedura weryfikacji zasadności zwrotu nie mogła zostać zakończona w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT). Organ zwrócił uwagę że WSA we Wrocławiu, uchylając postanowienie z dnia 18 grudnia 2014 r., wyrokiem zapadłym w sprawie I SA/Wr 912/15, nie dokonał tego ze względu na brak podstaw prawnych do wydania tego postanowienia, a jedynie ze względu na brak staranności organu w wyjaśnieniu przesłanek do jego wydania. W ocenie tego organu, konieczne było zatem wydanie ponownego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, które będzie zgodne z zaleceniami Sądu zawartymi w treści omawianego wyroku oraz aktualną linią orzeczniczą, co wydane postanowienie organu I instancji w pełni realizuje. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że pierwsze przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT zostało dokonane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2014 r. i obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym wydane zostało w czasie trwającej kontroli podatkowej. Organ zwrócił też uwagę, że weryfikacja rozliczenia nie została zakończona z dniem zakończenia kontroli podatkowej. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że ze względu na treść uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. w sprawie I FPS 2/16, koniecznym jest uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na brak określenia terminu, co do którego przewidywane jest zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu i na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. organ uznał, że datą przedłużenia terminu zwrotu powinien być dzień 30 września 2017 r. 2. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika DUS, jak również o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając organowi odwoławczemu: - naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT ponad rozsądny termin, co narusza zasadę neutralności wynikającą z art. 183 Dyrektywy VAT; - naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT z zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo, że termin do zwrotu upłynął - zgodnie z art. 170 p.p.s.a. - w związku z uchyleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 grudnia 2014 r. wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 912/15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu powołanym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika DUS z dnia 11 marca 2016 r. 3.1. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (przykładowo do wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. akt I FSK 1893/15, wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przyznał rację Skarżącej, że skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu możliwe jest jedynie przed upływem tego terminu. W związku z tym Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zbadaniu podlegała kwestia, czy w sprawie doszło do upływu terminu do zwrotu nadwyżki VAT zanim wydane zostało postanowienie organu I instancji o jego przedłużeniu z dnia 11 marca 2016 r. WSA wskazał, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki wydane zostało w dniu 10 grudnia 2014 r. i w swojej treści wskazywało, że przedłużenie obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z uwagi na fakt, iż w momencie wydawania tego postanowienia toczyła się kontrola podatkowa w stosunku do Skarżącej, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało uznać, że momentem końcowym przedłużenia terminu na jego podstawie była data zakończenia tej kontroli podatkowej. Sąd ten podzielił przy tym stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, co wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu, na takie rozumienie treści powyższego postanowienia wskazuje również zachowanie samego organu I instancji, który w dniu zakończenia kontroli podatkowej i w związku z wszczęciem w tym samym dniu postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącej przez UKS, wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu (tj. postanowienie z dnia 18 grudnia 2014 r.). WSA we Wrocławiu nie zgodził się z argumentacją prezentowaną w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy. W odniesieniu do twierdzenia organu, iż uchylenie postanowienia z dnia 18 grudnia 2014 r. przez Sąd wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. doprowadziło do przywrócenia obowiązywania postanowienia z dnia 10 grudnia 2014 r., które nie wyszczególniało trybu weryfikacji Skarżącej, Sąd ten stwierdził, że postanowienie to zostało wydane w toku kontroli podatkowej i tylko tej konkretnej formy weryfikacji rozliczenia Skarżącej mogło dotyczyć, przy czym organ I instancji sam traktował przedłużenie terminu w nim zawarte jako obowiązujące do dnia zakończenia kontroli podatkowej, tj. do dnia 18 grudnia 2014r., ponieważ z tym dniem organ wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu. Nie może zatem organ odwoławczy skutecznie twierdzić, że z dniem uchylenia przez Sąd postanowienia o przedłużeniu terminu z dnia 18 grudnia 2014 r., miałoby dojść do swoistego "reaktywowania" treści poprzedniego postanowienia z uwagi na brak określenia w jego treści trybu weryfikacji rozliczenia. W ocenie Sądu jest to bowiem twierdzenie wyrażane ex post na potrzeby niniejszej sprawy, nie poparte w żaden sposób jej okolicznościami. W odniesieniu zaś do stanowiska organu, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z dnia 11 marca 2016 r. było konsekwencją i realizacją zaleceń zawartych w wyroku Sądu wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 912/15, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że argumentacja ta oparta była na założeniu, że z treści tego wyroku miałyby wynikać zalecenia, które zostały zrealizowane poprzez wydanie postanowienia organu I instancji z dnia 11 marca 2016 r. (a w konsekwencji również postanowienia organu II instancji z dnia 11 września 2017 r.). Stanowisko wyrażane przez organ sprowadza się zatem do uznania, iż wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jest kontynuacją poprzedniego postępowania i że poprzez usunięcie wskazanych przez Sąd nieprawidłowości może niejako dojść do kontynuacji samego przedłużenia. Powyższe założenia oraz wnioski organu zostały uznane przez Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie za nieuzasadnione i z gruntu nieprawidłowe, gdyż po przeanalizowaniu treści uzasadnienia przywołanego wyroku, Sąd ten doszedł do przekonania, że w jego treści nie znalazły się żadne wskazania co do dalszego postępowania w tej sprawie. Sąd wyjaśnił, że skoro w żadnym ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku nie można doszukać się istnienia zaleceń dla organów podatkowych i podstawy do prowadzenia przez nie dalszych czynności, to oznacza to, że skutkiem orzeczenia Sądu z dnia 28 października 2015 r. jest wyłącznie uchylenie zaskarżonego wówczas postanowienia. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu w dniu 11 marca 2016 r. (a w konsekwencji również postanowienie organu II instancji z dnia 11 września 2017 r.) zostało wydane zanim termin ten upłynął. Konkludując, WSA stwierdził, że uchylenie przez Sąd postanowienia o przedłużeniu z dnia 18 grudnia 2014 r. spowodowało, iż termin ten pozostał przedłużony jedynie do tego dnia, ponieważ poprzednie postanowienie z dnia 10 grudnia 2014 r. przedłużało ów termin do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w trybie kontroli podatkowej, co nastąpiło właśnie w dniu 18 grudnia 2014r. Nie istnieje zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawna możliwość przedłużenia tego terminu. Wobec tego zaskarżone postanowienie, jako przedłużające termin, który już upłynął, nie może się ostać w obrocie prawnym, ponieważ niewątpliwie narusza ono przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.2. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej opartego na treści wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2017 r. w sprawie C- 254/16 [...] oraz do argumentacji dotyczącej uznania terminu zwrotu VAT za nierozsądny w świetle powyższego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji zauważył, że ocena tego stanowiska wymagałaby zbadania zasadności i celowości działań organów kontrolnych, co wykracza poza ramy niniejszej sprawy, a poza tym jest niecelowe, skoro Sąd uznał za uzasadnioną argumentację Skarżącej, dotyczącą braku możliwości prawnej przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT z uwagi na to, że termin ów wcześniej upłynął. 3.3. W konsekwencji powyższego WSA uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika DUS. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy, a także o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: I. Naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) przepisów art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na braku - pomimo obowiązku wynikającego z przepisów art. 269 § 1-3 p.p.s.a. - analizy i ustosunkowania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 w kontekście rozpoznawanej sprawy, a w szczególności do tego, że: - Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w ww. uchwale, iż przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w procedurze czynności sprawdzających, a działania weryfikacyjne (np. kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) toczą się niejako równolegle, co oznacza, że oderwana jest procedura, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjęcie takiego stanowiska rozwiązuje według NSA problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie danej procedury weryfikacyjnej; 2) przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ podatkowy naruszył wskazany wyżej przepis - w konsekwencji - uznanie, że zaskarżone postanowienie jako przedłużające termin, który już upłynął nie może się ostać w obrocie prawnym; 3) przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek wadliwego uznania, iż uchylenie przez Sąd postanowienia o przedłużeniu z dnia 18 grudnia 2014 r. (wyrok Sądu z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 912/15) spowodowało, iż termin ten pozostawał przedłużony jedynie do tego dnia, ponieważ poprzednie postanowienie z dnia 10 grudnia 2014 r. przedłużało ów termin do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w trybie kontroli podatkowej, co nastąpiło właśnie w dniu 18 grudnia 2014 r.; 4) przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną sprawy oraz błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż w wyroku Sądu o sygn. akt I SA/Wr 912/15 nie można doszukać się istnienia zaleceń dla organów podatkowych i podstawy do prowadzenia przez nie dalszych czynności w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu; 5) przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia, a skarga zostałaby oddalona w całości. II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) błędną wykładnię przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, iż z treści tego przepisu wynika, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Błędna wykładnia doprowadziła Sąd do wniosku, iż postanowienie z dnia 10 grudnia 2014 r. zostało wydane w toku kontroli podatkowej i tylko tej konkretnej weryfikacji rozliczenia Skarżącej mogło dotyczyć, co skutkowało uznaniem przez Sąd, iż momentem końcowym przedłużenia terminu na jego podstawie była data zakończenia tej kontroli podatkowej - zatem zaskarżone postanowienie przedłużało termin do dokonania zwrotu, który już upłynął, 2) błędną wykładnię przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że termin do zwrotu VAT może być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w tym przepisie procedur i z tego względu z dniem zakończenia kontroli termin do dokonania zwrotu VAT ulega zakończeniu - jeżeli przedłużenie ww. terminu nastąpiło w związku z weryfikacją dokonywaną w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy należało przyjąć, że może się zdarzyć przerwa nazwana w orzecznictwie "luką czasową" pomiędzy wszczynanymi postępowaniami weryfikacyjnymi, co nie oznacza jednak nakazu wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, bowiem dopuszczalna jest wykładnia, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku rozciąga się na weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w każdym kolejnym postępowaniu wymienionym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli między postępowaniem weryfikującym, a datą wydania kolejnego postanowienia istnieje przerwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w okolicznościach niniejszej sprawy DIAS postanowieniem z dnia 11 września 2017 r. dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 tejże ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika m.in. na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W orzecznictwie przesądzone zostało, że terminy wskazane w art. 87 ust. 2, ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, wyznaczone do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, są terminami prawa materialnego, zaś ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter tych terminów oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w judykaturze także stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, z dnia 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19, z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).). Dodać także należy, że w kwestii procesowego umiejscowienia rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w uzasadnieniu której stwierdził, że: "od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia)." Odwołanie się do ww. uchwały ma o tyle znaczenie, że w skardze kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na braku - pomimo obowiązku wynikającego z przepisów art. 269 § 1-3 p.p.s.a. - analizy i ustosunkowania się do ww. uchwały. Zarzut ten należało uznać za bezzasadny, gdyż wspomniana uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r. nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z uzasadnienia uchwały jasno wynika, że jej skutki rozciągają się na stany faktyczne, w których termin zwrotu podatku VAT został w postanowieniu przedłużającym ten termin, wydanym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskazany precyzyjnie. Uchwała nie odnosi się więc do stanów faktycznych, w których takie postanowienie nie wskazuje precyzyjnie terminu, do którego zwrot został przedłużony. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianej uchwały wyraźnie bowiem wskazał, że: "krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach." W związku z tym, że w niniejszej sprawie pierwszym postanowieniem przedłużającym termin dokonania zwrotu podatku VAT było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2014 r., które w swojej treści wskazywało, że przedłużenie obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, nie sposób przyjąć, że takie wskazanie wyczerpuje warunek uznania tego postanowienia za wydane "według daty", a więc zgodnego z powołaną powyżej uchwałą NSA. A zatem błędne jest stanowisko kasatora, który zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak "analizy i ustosunkowania się do uchwały". Powołana przez autora kasacji uchwała nie ma zastosowania do wszystkich, bez wyjątku, stanów faktycznych, gdyż znajduje zastosowanie tylko do prawidłowo wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, precyzyjnie określających termin zwrotu podatku. Skoro w niniejszej sprawie ww. postanowienie nie zawierało tak określonej daty, do której przedłużono termin zwrotu podatku, to pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej o konieczności stosowania w niniejszej sprawie uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. jest chybiony. Wobec tego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 p.p.s.a. Odnosząc się zaś do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na naruszenie tych samych co powyżej przepisów p.p.s.a., ale w kontekście uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie DIAS przedłużało termin, który już upłynął należy odwołać się do chronologii wydanych w niniejszej sprawie postanowień o przedłużeniu zwrotu podatku VAT. I tak: jak wskazano powyżej, pierwszym postanowieniem przedłużającym termin dokonania zwrotu podatku VAT było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2014 r., które przedłużało ten termin "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Co istotne w czasie wydawania tego postanowienia toczyła się kontrola podatkowa, która została zakończona w dniu 18 grudnia 2014 r. Tego samego dnia zostało wydane kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT Skarżącej, z którego wynika, że termin ten został przedłużony do "czasu zakończenia postępowania kontrolnego", które zostało wszczęte również w dniu 18 grudnia 2014 r. To postanowienie zostało uchylone przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. W konsekwencji tego wyroku na dzień procedowania przez Naczelnika DUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, tj. na dzień 11 marca 2016 r. w obrocie prawnym pozostawało już tylko pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2014 r., przedłużające ten termin "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Wobec tego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z uwagi na fakt, iż w momencie wydawania tego postanowienia toczyła się kontrola podatkowa w stosunku do Skarżącej, należało uznać, że momentem końcowym przedłużenia terminu na jego podstawie była data zakończenia tej kontroli podatkowej. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia fakt, że w dacie wydania postanowienia z dnia 10 grudnia 2014 r. toczyła się kontrola podatkowa, która zakończyła się w dniu 18 grudnia 2014 r., a samo postanowienie w swej treści nie odwoływało się do konkretnej daty. W związku z tym skutki jego obwiązywania w okolicznościach tej sprawy, należy wiązać z toczącą się w tym okresie kontrolą podatkową. W przeciwnym razie, gdyby wiązać moc obowiązującą tego postanowienia z kolejnymi, wszczynanymi w niniejszej sprawie postępowaniami weryfikacyjnymi - jak chce kasator – doszłoby do sytuacji, w której postanowienie to miałoby charakter postanowienia "samouaktualniającego się" niezależnie od trybu weryfikacji prowadzonej przez organ, pomimo, że w treści tego postanowienia nie wskazano konkretnej daty, do której został przedłużony termin zwrotu. Przyjęcie takiego stanowiska po pierwsze byłoby sprzeczne z powołaną powyżej uchwałą NSA, a także stawiałoby Skarżącą w stanie niepewności co do daty zwrotu wnioskowanego podatku, a więc niepewności co do przysługującego jej prawa. Za prawidłowością tego poglądu WSA przemawia także postępowanie samego organu, który wobec zakończenia w dniu 18 grudnia 2014 r. kontroli podatkowej i wszczęcia w tym samym dniu postępowania kontrolnego wydał nowe postanowienie (z tego samego dnia) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w omówionym powyżej zakresie należało uznać za niezasadne. Podobnie zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną sprawy oraz błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż w wyroku Sądu o sygn. akt I SA/Wr 912/15 nie można doszukać się istnienia zaleceń dla organów podatkowych i podstawy do prowadzenia przez nie dalszych czynności w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 28 października 2015 r. nie zawarto wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie i podstawy do prowadzenia przez organy dalszych czynności. To z kolei to oznacza, że skutkiem tego orzeczenia Sądu jest wyłącznie uchylenie zaskarżonego wówczas postanowienia. Takie rozstrzygnięcie Sądu nie uprawnia natomiast do stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia 11 marca 2016 r. (a w konsekwencji również postanowienie organu II instancji z dnia 11 września 2017 r.) zostało wydane zanim termin ten upłynął. Skutkiem wyroku z dnia 28 października 2015 r. skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT mogło nastąpić jedynie do dnia 18 grudnia 2014 r. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zaskarżone postanowienie, jako przedłużające termin, który już upłynął, nie może się ostać w obrocie prawnym, ponieważ niewątpliwie narusza ono przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym za niezasadne należało też uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), gdyż – zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wadliwości w wykonaniu kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem, a ponadto Sąd ten prawidłowo uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. 6.4. We wniesionej skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego oraz poprzez przyjęcie, iż termin zwrotu VAT może być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w tym przepisie procedur. Zarzut ten w okolicznościach niniejszej sprawy należy ocenić jako niezasadny. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z dnia 10 grudnia 2014 r. zostało wydane bez określenia konkretnej daty, do której termin ten został przedłużony. Jak już była o tym mowa powyżej, taki sposób przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostaje poza mocą obowiązującą uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16, na którą powołuje się organ. To zaś oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, iż z uwagi na fakt, iż w momencie wydawania tego postanowienia toczyła się kontrola podatkowa w stosunku do Skarżącej, to należało uznać, że momentem końcowym przedłużenia terminu na jego podstawie była data zakończenia tej kontroli podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z czym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tego przepisu poprzez dokonanie jego błędnej wykładni należało uznać za niezasadne. 6.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw. 6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).