I SA/Wr 98/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o z/s we W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2020 r. nr 0110-KSI1-2.451.62.2020.2.AD w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę w całości. UZASADNIENIE W dniu 20 lipca 2020 r. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Skarżącą, złożyła wniosek z dnia 06 lipca 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek dotyczył następującego towaru: len mielony [...]. We wniosku podała, że składnikami towaru są: mielone nasiona lnu zwyczajnego (Linum usitatissimum) uzyskane w procesie odtłuszczania,. Wartość odżywcza 100 g produktu, wartość energetyczna (energia) 1440 kJ/345 kcal , Węglowodany 3 g, w tym: Cukry 2,4 g. Tłuszcz 11 g, w tym kwasy tłuszczowe nasycone 0,9 g, kwasy tłuszczowe jednonienasycone 1,4 g, kwasy tłuszczowe wielonienasycone 8,5 g, Błonnik 27 g. Białko 34 g; Sól 0,16 g Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z dnia 08 września 2020 r. znak [...] wskazał, że towar nazwany handlowo przez Skarżącą jako: len mielony [...] klasyfikowany jest do działu 23 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towaru i usług. Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że produkt zgłoszony jako len mielony [...] zostaje zakwalifikowany pod kodem Nomenklatury scalonej (CN) 1208 90 00 ze stawką podatku od towarów i usług 5%. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano - klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. W ocenie organu zgodnie z przedstawionym przez Stronę procesem technologicznym, towar powstaje w wyniku zmielenia wytłoków lnianych, uzyskiwanych w procesie tłoczenia oleju lnianego, a nie poprzez zmielenie nasion siemienia lnianego. Pozostałości w postaci stałej, powstałe w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych (włącznie z odtłuszczonymi mąkami i mączkami) są wyłączone z działu 12 Nomenklatury Scalonej. Towary te mogą być sklasyfikowane do działu 23 obejmującego "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa pasza dla zwierząt", w zakres którego wchodzi pozycja 2306 " Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305 " Organ podkreślił, że zgodnie z brzmieniem uwag ogólnych do działu 23 obejmuje on różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Ponadto z treści not wyjaśniających do pozycji 2306 CN, wynika, że obejmuje ona "nieteksturowaną odtłuszczoną mąkę odpowiednią do spożycia przez ludzi''. Za nieistotny dla rozpatrzenia odwołania uznał organ argument, że inni producenci zaliczają produkt len mielony do działu Nomenklatury scalonej (CN) 12. Niczym nieumotywowana klasyfikacja przyjęta przez inny podmiot - nawet dotycząca towaru tożsamego - nie jest wiążąca dla organu. Podkreślił, że dział 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce rożne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza" zawiera pozycję 1208 CN "Mąka i mączka, z nasion lub owoców oleistych, innych niż gorczycy", jednak z uwagi na noty wyjaśniające do wskazanego działu i pozycji, nie klasyfikuje się do niej pozostałości w postaci stałej, powstałych w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych (włącznie z odtłuszczonymi mąkami i mączkami) -pozycja 2304, 2305 lub 2306. Wobec tego decydującym czynnikiem w zaklasyfikowaniu rzeczonego towaru do działu 23 CN jest fakt, że powstał przez zmielenie wytłoków lnianych. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 5a, art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów z dnia 11 marca 2004 r. (tj. z dnia 9 grudnia 2019 r., Dz. U. z 2020 r. poz.106, z późn., zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z pozycją nr 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że dostawa Towaru nie podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT, podczas gdy Towar został wymieniony w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a jego dostawa spełnia przesłanki do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5%. • Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej także: ORINS), w szczególności reguły nr 1 ORINS, ustanowione Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L. 294 z 28.10.2016, str. 1 - 956, z późn. zm., dalej: Rozporządzenie CN), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że Towar klasyfikowany jest do pozycji CN 2306, podczas gdy Towar z uwagi na jego skład, obiektywne cechy i właściwości, proces produkcyjny, oraz brzmienie poszczególnych pozycji CN, powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 1208. • Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej w związku z uwagą nr 2 do działu 12 CN wskazanej w Rozporządzeniu CN, poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem przez Organ, że Towar nie stanowi produktu częściowo odtłuszczonego i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2306, podczas gdy Towar zawiera tłuszcz w wysokości ok. 11% i zgodnie z przedmiotową uwagą powinien być klasyfikowany do pozycji CN 1208 jako produkt częściowo odtłuszczony. 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 124, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 7 lipca 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn., zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przedstawionych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej danych dotyczących Towaru, w szczególności zawartości tłuszczu w składzie Towaru, procesu produkcyjnego, jak również poprzez wydanie Decyzji w oparciu o własne domniemania oraz ustalenia, które nie znajdują oparcia zarówno w treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jak również w rzeczywistym procesie produkcyjnym oraz składzie analizowanego Towaru, co w konsekwencji doprowadziło do wydania Decyzji w oparciu o stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością. • art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i niepodjęcie przez Organ jakichkolwiek działań w tym zakresie, np. przeprowadzenia badań laboratoryjnych potwierdzających zawartość tłuszczu w Towarze wyjaśnienie procesu produkcyjnego Towaru. W ocenie Skarżącej, dokonując klasyfikacji Towaru na gruncie Nomenklatury Scalonej, należy opierać się w szczególności na Rozporządzeniu CN, którego załącznik reguluje nazwy poszczególnych pozycji CN, jak również uwagi do sekcji I działów Nomenklatury Scalonej. Dodatkowe noty wyjaśniające i decyzje wydawane przez organy celne państw członkowskich pełnią natomiast rolę pomocniczą, nie są wiążące i nie powinny stanowić podstawy wydawanych decyzji w zakresie klasyfikacji towarów na gruncie Nomenklatury Scalonej. W ocenie Skarżącej dział CN 23 nie obejmuje produktów zasadniczo przeznaczonych do spożycia przez ludzi, lecz dotyczy różnego rodzaju odpadów i pozostałości przemysłu spożywczego i gotową paszę dla zwierząt. Niemniej, aby przyjąć takie założenie należy w ocenie Spółki przenalizować także brzmienie poszczególnych pozycji CN w ramach tego działu. Pozycja CN 2306 obejmuje "Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305". Rozporządzenie CN nie zawiera definicji makuch lub ekstrakcji, dlatego w tym zakresie, w ocenie Spółki należy odnieść się do definicji słownikowych. Makuchy to "pasza dla bydła i nierogacizny z wyciśniętych nasion roślin oleistych". Encyklopedia PWN wskazuje dodatkowo, że makuchy to "produkt przemysłu olejarskiego, pozostałość po wytłoczeniu w prasach tłokowych oleju z nasion roślin oleistych". Biorąc pod uwagę powyższe definicje słownikowe oraz brzmienie wskazanych pozycji CN, Strona Skarżąca podkreśliła, że dla sklasyfikowania Towaru na gruncie CN istotne znaczenie ma proces technologiczny wykorzystany do jego produkcji - co również potwierdza samo brzmienie pozycji CN 2306. Z surowca, którym jest siemię lniane, w procesie tłoczenia na zimno uzyskiwany jest olej lniany oraz częściowo odtłuszczone wytłoki lniane oraz szlam. W procesie produkcji powstają więc dwa pełnowartościowe produkty, tj. olej lniany oraz wytłoki lniane, natomiast szlam traktowany jest jako odpad. Powyższe oznacza, że mąka lub mączka powstająca z nasion lnu nie jest produkowana jako pasza lub odpad produkcyjny, lecz przeznaczona jest ona z założenia do spożycia przez ludzi. Dodatkowo, opierając się wprost na pierwszej regule ORINS, należy zwrócić uwagę, że nazwa pozycji CN 2306 obejmuje tylko pozostałości, nawet mielone, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych. W tym miejscu Strona Skarżąca podkreśliła, że z perspektywy procesu technologicznego, ekstrakcja oraz tłoczenie na zimno są całkowicie odmiennym sposobem uzyskiwania oleju i pozostałych produktów, co także wpływa na jakość uzyskiwanych produktów w tym procesie i późniejsze ich wykorzystanie lub przeznaczanie. W ocenie Strony Skarżącej: • Towar stanowi wysokiej jakość produkt z nasion lnu. Nasiona te są częściowo odtłuszczone, następnie zmielone, a powstająca w tym procesie mąka lub mączka (Towar), przeznaczona jest do spożycia przez ludzi, • Towar nie powstaje w procesie ekstrakcji, lecz tłoczenia na zimno nasion lnu, • W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie pozycji 2306 oraz pierwszą regułę ORINS, Towar nie może zostać sklasyfikowany do przedmiotowej pozycji, ponieważ nie powstaje w procesie ekstrakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j.Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest zgodnie z art. 42a ustawy o VAT decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. W myśl art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie Rady", lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16, LEX nr 2297870.). Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "[...], Len mielony", do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy wskazany towar należy zaklasyfikować do pozycji CN 1208 "Mąka i mączka, z nasion lub owoców oleistych, innych niż z gorczycy", jak twierdzi Skarżąca, czy do pozycji 2306 CN " Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305", jak twierdzą organy pierwszej i drugiej instancji. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Organ stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru przeprowadził analizę zaklasyfikowania, opierając się na regule 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Jak podkreślił organ zastosowanie reguły 1 ORINS było wystarczające do właściwej klasyfikacji wyrobu do działu CN 23 pod poz. 2306. Skarżąca podała, że w skład wyrobu wchodzą: mielone nasiona lnu zwyczajnego (Linum usitatissimum) uzyskane w procesie odtłuszczania. Jednocześnie wyjaśniła, że z surowca, którym jest siemię lniane, w procesie tłoczenia na zimno uzyskiwany jest olej lniany oraz częściowo odtłuszczone wytłoki lniane oraz szlam. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że pierwszym etapem produkcji jest wytłoczenie oleju lnianego z całych ziaren. Należy zauważyć, że w myśl Not wyjaśniających do pozycji 2306 klasyfikuje się do niej: ,,makuchy i inne pozostałości stałe inne niż objęte pozycją 2304 lub 2305, otrzymane w wyniku ekstrakcji oleju z nasion oleistych, owoców oleistych i kiełków zbożowych, za pomocą rozpuszczalników lub prasy lub obrotowej prasy ślimakowej. Niniejsza pozycja obejmuje również odolejone otręby, otrzymane jako pozostałość po ekstrakcji oleju z otrębów ryżowych. " (podkreślenie Sądu) Noty wyjaśniające do tej pozycji brzmią następująco: "Niektóre makuchy i inne stałe pozostałości (z siemienia lnianego, nasion bawełny, sezamu, kopry itp.) stanowią cenną paszę dla zwierząt; niektóre (np. z rącznika) są nieodpowiednie na paszę dla zwierząt i wykorzystywane są jako nawozy; inne (z gorzkich migdałów i nasion gorczycy) używane są do ekstrakcji olejków eterycznych. Pozostałości objęte niniejszą pozycją mogą występować w postaci kawałków (kostek), mączek lub granulek. Pozycja niniejsza obejmuje również nieteksturowaną odtłuszczoną mąkę odpowiednią do spożycia przez ludzi." (podkreślenia Sądu) Wobec tego zaklasyfikowaniu do kodu CN 2306 nie stoi na przeszkodzie ani to, że wydobycie oleju z nasion następuje w procesie mechanicznym a nie chemicznym, ani to, że produkt końcowy jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. Przywołując jeszcze raz regułę 1 ORINS, wskazać trzeba, że tytuł Działu 23 POZOSTAŁOŚCI I ODPADY PRZEMYSŁU SPOŻYWCZEGO; GOTOWA KARMA DLA ZWIERZĄT nie ma w tym wypadku znaczenia przesądzającego. Dalej wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami "Pozycja 1208 dotyczy nie tylko nieodtłuszczonej mąki i mączki, ale również mąki i mączki odtłuszczonych częściowo, względnie odtłuszczonych i ponownie całkowicie lub częściowo nasyconych ich oryginalnymi olejami. Nie dotyczy jednak pozostałości objętych pozycjami 2304, 2305 i 2306." ( podkreślenie Sądu) Oznacza to, że w wypadku gdy towar mógłby być klasyfikowany do pozycji 1208 i 2306 pierwszeństwo ma zaklasyfikowanie do pozycji 2306. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS trafnie, dokonał klasyfikacji spornego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, wskazując zasadnicze znaczenie początku procesu produkcji jakim jest wytłoczenie z nasion lnu oleju. Klasyfikacja towarów do pozycji 1208 jest bowiem wyłączona w stosunku do " pozostałości objętych pozycjami 2304, 2305 i 2306". W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 5a, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT albowiem, wbrew twierdzeniu Skarżącej nie było błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki 5%. Skoro klasyfikowany towar nie spełnia przesłanki zakwalifikowania do pozycji 1208, to nie spełnia przesłanki do objęcia go obniżoną stawką VAT. Zatem zasadne było stanowisko organu, że zastosowanie znajduje stawka 23%. Wynika to z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów o postepowaniu. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko, biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 2306 CN oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.