I FSK 2011/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3235/10 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. postanawia 1. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270) przedstawić do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: 2. " Czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia". UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3235/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K.M. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów za poszczególne miesiące 1999 r., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1), stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości (pkt 2) oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K.M. kwotę 5 409 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3). 2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia 14 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. w wysokości 989.718 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 605.000,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 384.718,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek skarżącej za miesiące: styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1999 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj 1999 r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 1999 r. jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając swoją decyzję organ I instancji powołał przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"). Ponadto podkreślił, że obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur stanowi naruszenie przepisów prawa, bowiem obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Organ I instancji ustalił, że skarżąca zawyżyła naliczony podatek VAT, bowiem odliczyła faktury wystawione w grudniu 1999 r. od czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca posiadała co prawda wymienione w fakturach towary, jednak nie były one dostarczone przez podmiot wystawiający faktury. W związku z powyższym organ ustalił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za miesiąc grudzień 1999 r. Natomiast za okres od stycznia do listopada 1999 r. organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 7 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od powyższej decyzji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem 2000 r. W tym czasie przepis art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "O.p.") stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z kolei § 4 wskazywał, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jeszcze przed upływem terminu przedawnienia nastąpiła nowelizacja powyższych unormowań. Poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 4 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ II instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, albowiem przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny. Doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w miesiącu grudniu 1999 r. skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT: nr 06/12/99 z dnia 17 grudnia 1999 r., nr 07/12/99 z dnia 17 grudnia 1999 r. i nr 08/12/99 z dnia 27 grudnia 1999 r., wystawionych przez Z.P. Podkreślił, że fakt posiadania faktury VAT nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Faktury VAT, które skarżąca ujęła w rozliczeniu, powinny dokumentować nie tylko wykonanie określonych czynności na jej rzecz, ale dla ich skuteczności wymaga się, by dokumentowały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a zatem również wskazywały rzeczywistego wykonawcę tych czynności. W sytuacji gdy to nie Z.P. był dostawcą towaru wystarczającym jest zatem zdaniem organu II instancji ustalenie, że faktury te nie potwierdzają sprzedaży towaru przez ich wystawcę, nie jest wymagane ustalenie osoby, od której w rzeczywistości towar ten pochodzi. 3. Skargę na powyższą decyzję złożyła skarżącą, która wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 145 § 2 O.p., art. 70 § 4 O.p., art.120, art.121, art.122, art. 123 § 1, art. 139 § 1, art. 172 § 1, art.173 § 1 i 2, art. 177, art. 178, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p., przepisów art. 10 ust.2, art. 6, art. 13, art. 15 ust.1, 18 ust. 1- 3, art.19 w związku z art. 33, art. 27 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., nr 54 poz. 535 ze zm., dalej “u.p.t.u."), § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz.1245, ze zm., dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r."), 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że zgodnie z treścią przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd I instancji stwierdził, że wydana została z naruszeniem art. 70 § 4 O.p., co implikowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej termin przedawnienia należności publicznoprawnej za miesiąc grudzień 1999 r. rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2000 r. Obowiązujący wówczas art. 70 § 3 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 O.p.). Jak natomiast wynikało z treści § 5 przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić tylko jeden raz. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 Nr 169, poz. 1387) poddała art. 70 § 4 korekcie, w wyniku której przepis ten uzyskał następujące brzmienie - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustawodawca zachował rozwiązanie, które eliminowało możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia kolejnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ostatnia nowelizacja art. 70 O.p. nastąpiła ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. Zmianie uległa między innymi treść § 4, który stanowi obecnie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Art. 21 ustawy stanowi z kolei, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe oznacza, iż do oceny zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (zajęcie wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności innej niż pracodawca), dokonywanej przez pryzmat zarzutu przedawnienia, zastosowanie będzie miał art. 70 § 4 O.p. według stanu prawnego na dzień 29 grudnia 2005 r. Tym samym zarzut skarżącej, iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. jest niezasadny. Sąd I instancji, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się na interpretacji art. 70 § 4 o.p., w brzmieniu nadanym przez ostatnią z nowelizacji. Wskazał też, że aktualnie, analizowany przepis przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Natomiast katalog środków egzekucyjnych określa art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej "p.e.a."). Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności z innych wierzytelności pieniężnych. Bezspornym było w sprawie, iż pierwszy z podanych warunków został spełniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował wobec skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. O zajęciu wierzytelności Urząd Skarbowy został zawiadomiony w dniu 29 grudnia 2005 r. W tej też dacie nastąpiło zgodnie z 26 § 5 pkt 2 p.e.a. wszczęcie egzekucji. Jak wynika z powołanych przepisów, dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego, nie ma znaczenia to, czy fakt dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej był notyfikowany dłużnikowi. Okoliczność ta, zdaniem sądu I instancji miała jednak znaczenie dla oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było określenie momentu, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Możliwe są tu następujące rozwiązania: 1) z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika (tak przyjął NSA w wyroku z 20 grudnia 2001 r. III SA 1719/00 oraz NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) albo 2) z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 o.p. - najczęściej z momentem zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. sygn., akt III SA/Wa 1263/04 Lex 167990, NSA w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 734/05, a także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, pogląd ten podzielają także autorzy komentarzy do art. 70 Ordynacji podatkowej: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str. 896, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa w pierwszej kolejności sąd I instancji dokonał wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna art. 70 § 4 O.p. wskazuje wprost, jakie warunki muszą zostać spełnione, by doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Są nimi: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym fakcie dłużnika. Skoro przepis w sposób jednoznaczny określa, jakie zdarzenia prawne muszą wystąpić, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym samym nie można przyjmować, iż dla wywołania omawianego skutku wystarczy wystąpienie jedynie jednej z tych okoliczności - tutaj dokonanie zajęcia wierzytelności pieniężnej. Gdyby ustawodawca zdecydował się na takie rozwiązanie, art. 70 § 4 O.p. nie zawierałby zapisu o konieczności informowania dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Powyższe doprowadziło do wniosku, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wymienione w analizowanym przepisie muszą wystąpić łącznie. Sąd I instancji wskazał, że wątpliwości budzić mogło to, czy zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku z 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1719/00 i wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) Sąd ten przyjął, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek podanych w art. 70 § 4 O.p. z tym, że przedawnienie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił tego poglądu. Akceptując przedstawione stanowisko należałoby uznać, iż w przypadku dokonania zawiadomienia po upływie 5-letniego okresu, wskazanego w art. 70 § 1 o.p., następowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia z mocą wsteczną, czyli w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Takie rozwiązanie, po pierwsze wprowadza stan niepewności, gdyż dłużnik nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie (jeśli otrzyma zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to okaże się że zobowiązanie się jednak nie przedawniło), po drugie pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat, a po trzecie jest ono także nielogiczne. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Ponadto użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 zd. 1 O.p. czasu przeszłego dokonanego - "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 o.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, iż art. 70 § 4 zd. 2 O.p. wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, iż przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Pierwotnie ustawodawca stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Konkludując, przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 O.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Powyższe oznaczało, iż wykładnia art. 70 § 4 o.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte na niej stanowisko prawne nie były trafne. Rozważenia wymaga również zagadnienie sposobu, w jaki należy zawiadomić dłużnika egzekwowanej należności podatkowej o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę art. 67 § 1 p.e.a. oraz art. 1a pkt 12 lit. a p.e.a., okolicznością niesporną był fakt, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej organ doręczył stronie dopiero 5 stycznia 2006 r. Termin przedawnienia zobowiązania skarżącej upływał natomiast w dniu 31 grudnia 2005 r. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organ odwoławczy, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 33 pkt 1 p.e.a. oraz przepisów prawa materialnego - art. 70 § 4 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie sądu I instancji przedawnienie czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. Sąd I instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy administracji winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez radcę prawego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub też o rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 P.p.s.a. zarzucono wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), poprzez przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia, a brak jednoczesnego spełnienia obu tych warunków przed upływem okresu przedawnienia skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a także - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U, z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. uległo przedawnieniu co stanowi podstawę do zarzutu egzekucyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjna strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.370 dalej "P.p.s.a.), jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne, co spowodowało skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie zagadnienie takie wyłoniło się w zakresie odpowiedzi na pytanie, Czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia". 9. Wskazać należy, że do stanu faktycznego, przyjętego przez sąd I instancji i niekwestionowanego przez organ odwoławczy, zastosowanie ma art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ostatnią nowelizacją ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 143 poz. 1199). W świetle tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po, dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem powstaje pytanie czy ma rację skarżący i sąd I instancji, że z brzmienia tego przepisu wynikają dwa warunki, których spełnienie przed upływem okresu przedawnienia jest konieczne dla zaistnienia przedawnienia. Czy też rację mają organy podatkowe, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p., przerwanie biegu przedawnienia następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, późniejsze zaś zawiadomienia o tym podatnika, mimo że niezbędne, nie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia. Wymaga podkreślenia, że kwestia wyartykułowana w treści przedstawionego w sentencji postanowienia zagadnienia prawnego była już przedmiotem rozstrzygnięć w sądownictwie administracyjnym, jednakże rozstrzygnięcia te nie stanowią jednej spójnej linii orzeczniczej. Rozbieżności, które zarysowały się w przedmiotowej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doprowadziły do powstania dwóch odrębnych poglądów, na co słusznie zwrócił już uwagę sąd i instancji. Także podatkowy organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zauważył że istnieją dwie linie orzecznicze. 9. Zgodnie z pierwszym z reprezentowanych w orzecznictwie stanowisk, wyrażonym przykładowo w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 17 listopada 2009 r., II FSK 985/08 wyniki wykładni językowej przepisu art. 70 § 4 O.p., świadczą, że ta norma prawna w sposób wyraźny stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast z literalnego brzmienia nie wynika, że ustawodawca powiązał przerwanie biegu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Wykładnia przeciwna była by prawidłowa, gdyby analizowany przepis stanowił, że przerwanie biegu terminu następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Ustawodawca jednak użył innego sformułowania w sposób wyraźny odnosząc słowa "o którym podatnik został zawiadomiony" do zastosowanego środka egzekucyjnego. Zatem tą czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Z kolei spoczywający na organie egzekucyjnym, obowiązek powiadomienia podatnika o tym fakcie jest niezbędny z dwóch powodów. Po pierwsze, warunkiem prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego jest zawiadomienie zobowiązanego. Po drugie, zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., stanowi dla tego podmiotu informacje w zakresie biegu terminu przedawnienia. Ponadto Sąd ten zwrócił uwagę na treść art. 79 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego zobowiązanego dokonane jest z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Stosownie do treści art. 79 § 4 pkt 1 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu przysługujących mu świadczeń, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia przesłanego do organu rentowego, pouczając ponadto zobowiązanego, że nie może odbierać świadczeń poza częścią wolną od zajęcia, ani rozporządzać nim i w żaden inny sposób. Stąd też owe zawiadomienie, które nie wyznacza momentu zastosowania środka egzekucyjnego, nie może być traktowane jako czynność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wreszcie zwrócił uwagę na treść zdania 2 art. 70 § 4 O.p. Ta norma prawna stanowi, że "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zatem ustawodawca ponownie nawiązał do momentu zastosowania środka egzekucyjnego jako chwili przerwania biegu terminu przedawnienia. Od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego ponownie będzie biegł termin przedawnienia na nowo. Przyjmując stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że do przerwania biegu terminu niezbędne jest zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie podatnika o tym zastosowaniu, przed upływem terminu przedawnienia, mogłoby dojść do sytuacji, że nowy termin przedawnienia rozpocząłby swój bieg od momentu wcześniejszego niż przerwanie biegu terminu przedawnienia. W sytuacji bowiem, gdyby najpierw doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, a zawiadomienie podatnika nastąpiło w terminie późniejszym, to przyjmując argumentacje skarżącego, termin przedawnienia rozpocząłby swój bieg na nowo w dacie wcześniejszej niż nastąpiłoby przerwanie biegu tego terminu. Przepis art. 70 § 4 zdanie 2 O.p. zaś w sposób jednoznaczny stanowi, że bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo jedynie po przerwaniu. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny już w wyrokach z dnia 20 grudnia 2001 r., III SA1719/00 oraz z dnia 20 października 2006 r. II FSK 952/06. Warto zwrócić też uwagę, że ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r. I FSK 1456/11 podtrzymał powyższe stanowisko, stwierdzając, że w spornym przepisie wskazano, że bieg terminu zostaje przerwany "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony". Nie można więc przyjąć, by z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przeciwnie mając na uwadze treść zdania drugiego tego przepisu uznać należy, że ustawodawca przerwanie biegu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a nie z zawiadomieniem podatnika o zastosowaniu tego środka. Stosownie bowiem do zdania drugiego tego przepisu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Gdyby ustawodawca chciał powiązać przerwanie biegu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przepis ten musiałby mieć inną treść. Ustawodawca sformułowanie " ... o którym podatnik został zawiadomiony" zawarte w tym przepisie odnosi do zastosowanego środka egzekucyjnego i z tą czynnością wiąże przerwanie biegu przedawnienia. Wykładnia gramatyczna i logiczna tego przepisu przemawia za tym, że momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Za taką wykładnią przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego ze względu na treść art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tj. Dz. U. Nr 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej u.p.e.a.) jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 tego przepisu. W § 3 art. 80 u.p.e.a. wskazano, że jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 tego przepisu, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Sformułowanie "...o którym podatnik został zawiadomiony" zawarte w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uwzględnia więc jedynie postanowienia zawarte w § 3 art. 80 u.p.e.a. W tym ostatnim przepisie wskazano też kolejność działań organu egzekucyjnego. Skoro organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego i doręcza jemu między innymi odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty, to kolejność tych działań wskazuje na to, że najpierw kierowane jest zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego. Stanowisko takie prezentowane jest zarówno w piśmiennictwie ( vide Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz pod redakcją D.R. Kijowskiego, Wydawnictwo LEX 2010). W sytuacji, gdy z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwie termin ten biegnie na nowo po dniu, w którym ten środek zastosowano, to zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego mimo, że konieczne nie ma decydującego znaczenia dla przerwania biegu przedawnienia. Gdyby podzielić przeciwną wykładnię tego przepisu, to na to, czy doszło do przerwania przedawnienia, a więc w rezultacie na przedawnienie miałoby wpływ działanie podatnika, który będąc zainteresowany przedawnieniem mógłby podejmować kroki w celu uniemożliwienia zawiadomienia go o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Z wskazanych wyżej względów podzielono stanowisko, że nie można uznać, by ustawodawca w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej powiązał przerwanie biegu terminu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. 10. Z kolei przeciwne stanowisko, iż obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem wskazanego terminu zostało zaprezentowane oprócz licznych orzeczeń powołanych w uzasadnieniu sądu I instancji przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2008 r. II FSK 609/07 czy też z dnia 20 marca 2009 r. I FSK 117/08 w których stwierdzono, że jeśli daty zastosowania tego środka i zawiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Jak podniesiono, posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy: "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, iż przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego , Pośrednio za tym stanowiskiem wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10 w którym w punkcie 5.4. stwierdził, że konstrukcja przerwania biegu przedawnienia opisana w zakwestionowanym art. 70 § 4 O.p. zależy w rzeczywistości od aktywności organów egzekucyjnych. Przerwanie biegu przedawnienia nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, organy muszą wykazać się aktywnością polegającą na stosowaniu środków egzekucyjnych, tj. zajęciu określonych aktywów majątkowych dłużnika. Do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o tej czynności. Stosowanie środków egzekucyjnych wiąże się z istnieniem składników majątkowych dłużnika, z których może być prowadzona egzekucja. Jak nakazuje przyjąć doświadczenie życiowe, dłużnicy często dokonują transferu składników majątkowych na osoby trzecie albo w inny sposób starają się stworzyć pozór pozostawania bez majątku. Jedynym celem takiego działania wydaje się uniknięcie odpowiedzialności za długi i uniemożliwienie egzekucji należności, przez doprowadzenie do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. (umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na niemożliwość uzyskania kwoty przewyższającej koszt egzekucji). Niekiedy jednak właśnie po umorzeniu postępowania i upływie czasu, pierwotnie wyprowadzone z majątku dłużnika aktywa, powracają do niego lub pojawiają się nowe, nieistniejące wcześniej aktywa. W takiej sytuacji możliwe jest wszczęcie kolejnego postępowania i zajęcie nowych, ujawnionych składników majątkowych lub - gdy postępowanie egzekucyjne nie uległo zawieszeniu - zastosowanie nowych środków egzekucyjnych. Usprawiedliwia to przerwanie biegu przedawnienia po zastosowaniu kolejnych środków egzekucyjnych. Do przerwania biegu przedawnienia konieczne jest również powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co zwykle polega na doręczeniu pisma urzędowego z informacją dla podatnika o zajęciu prawa majątkowego. Jak wynika z informacji przedstawionych w trakcie rozprawy przez przedstawiciela Najwyższej Izby Kontroli, częstą praktyką jest unikanie przez dłużników potwierdzenia odbioru tytułów wykonawczych czy informacji o zajęciu prawa majątkowego, jak również zmiana miejsca pobytu i niezaktualizowanie danych adresowych. Utrudnia to poszukiwanie majątku dłużnika przez organy podatkowe, a niekiedy także może prowadzić do przedawnienia zobowiązania, gdyż nie jest w tej sytuacji możliwe skuteczne przerwanie biegu przedawnienia. Nie wolno jednocześnie tracić z pola widzenia, że organy egzekucyjne - jako organy państwa - są związane zasadą legalizmu, zgodnie z którą czynności tych organów muszą mieścić się w granicach prawa. Ponadto organ egzekucyjny - stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a. - nie ma absolutnej dowolności wyboru i stosowania środków egzekucyjnych. Jest on bowiem zobowiązany stosować tylko takie środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku dostępnych środków - najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jednocześnie ustawodawca sprecyzował w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanki, po zaistnieniu których postępowanie egzekucyjne jest obligatoryjnie umarzane, a także dopuścił możliwość umorzenia postępowania, jeżeli wyegzekwowanie kwoty wyższej niż koszty postępowania okazuje się być nierealne (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Organ prowadzący postępowanie może także z urzędu - w myśl art. 67d o.p. - umorzyć w całości albo w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, jeśli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, albo kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, bądź też kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym, jak również kiedy podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 5.000 zł, i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 11. Wskazane powyżej stanowiska wskazują na zasadnicze rozbieżności w poglądach co do interpretacji przepisu związanego z treścią art. 70 § 4 O.p. Przesłanką do przedstawienia na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego mogą być również istniejące w danej kwestii rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide postanowienie NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007/5/115). Rozbieżności te, co wynika z przedstawionych rozważań, mają miejsce w zakresie przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a przy tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą materii, co do której rozbieżności istnieją, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę skargę kasacyjną na podstawie wskazanego wyżej przepisu przedstawił do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu tego Sądu zawarte w sentencji zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.