I FSK 855/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 936/17 w sprawie ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 936/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaliczenie zwrotu w sposób, w jaki uczyniły to organy, było prawidłowe. Zaliczyły one bowiem zwrot podatku za lipiec 2013 r. w kwocie 137.638 zł, wynikającej ze złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7, na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej organu odwoławczego z 1 lutego 2017 r., i odsetki należne od tych zaległości, obliczone za okres od 26 stycznia 2013 r. (termin płatności podatku za grudzień 2012 r.) do 27 sierpnia 2013 r. (data złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu), i dokonały tego wstecz, tj. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Sąd zauważył również, że w zakresie zwrotu podatku za lipiec 2013 r. organy skorzystały z instytucji przedłużenia terminu tego zwrotu, uznając, że jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania, czemu dano wyraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z 14 listopada 2013 r., którego Strona nie kwestionowała. Skoro więc termin zwrotu podatku za lipiec 2013 r. został przez organy skutecznie przedłużony, nie można było traktować tego zwrotu jako nadpłaty podatku podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p." 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co podważa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji doprowadziło do braku zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w terminach przewidzianych w art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w sytuacji, w której organy przez okres od złożenia przez Stronę wniosku o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do stwierdzenia zasadności zwrotu; po ponad 3 latach od złożenia wniosku przez Stronę wydane zostało postanowienie o zaliczeniu zwrotu na poczet decyzji wymiarowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi mimo błędnej oceny stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że w związku z wydaniem postanowień o przedłużeniu zwrotu termin zwrotu VAT został skutecznie przedłużony, zatem Stronie nie przysługuje oprocentowanie kwoty zwrotu VAT wg zasad przewidzianych w art. 78 § 1 O.p., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez brak podjęcia działań mających na celu zbadanie prawidłowości wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wysokości naliczanych odsetek; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a to poprzez fakt, że pomimo braku zwrotu w terminach przewidzianych w art. 87 ust. 2 oraz ust. 5a ustawy o VAT organ nie potraktował nadpłaty jako podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej; 2) art. 78 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie oprocentowania nadwyżki liczonego jako równowartość odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że równolegle ze sprawą niniejszą, w składzie tożsamym z orzekającym w tej sprawie, rozpoznawał cztery analogiczne w swej treści (zarzuty i ich uzasadnienie) skargi kasacyjne Skarżącego dotyczące różnych okresów rozliczeniowych. We wszystkich tych sprawach wydane zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroki oddalające wniesiony przez Skarżącego środek odwoławczy (zob. wyroki z 15 października 2021 r., sygn. akt I FSK 739/18, I FSK 746/18, I FSK 856/18 i I FSK 857/18; CBOSA). Z uwagi zatem na wspomnianą zbieżność okoliczności faktycznych i stanu prawnego wszystkich tych spraw ze sprawą niniejszą, ocenę przedstawioną w ww. wyrokach należy odnieść także do tej sprawy. 4.3. Mając zatem na uwadze treść skargi kasacyjnej i podniesione w niej zarzuty, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku, dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację, "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.4. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy zauważyć, że podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno w ich podstawie, jak i uzasadnieniu zmierzają do wykazania, że: "(...) organy przez okres od złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaconego podatku \/AT nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do stwierdzenia zasadności zwrotu; po ponad 3 latach od złożenia wniosku przez podatnika wydane zostało postanowienie o zaliczeniu zwrotu na poczet decyzji wymiarowej (...)" (pkt 1 skargi kasacyjnej w zakresie przytaczania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania), organy błędnie oceniły stan faktyczny "(...) poprzez przyjęcie, że w związku z wydaniem postanowienia o przedłużeniu zwrotu, termin zwrotu VAT został skutecznie przedłużony (...)" (pkt 2 skargi kasacyjnej w zakresie przytaczania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania) oraz że organy nie podjęły "(...) działań mających na celu zbadanie prawidłowości wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...] postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT (...)" (pkt 3 skargi kasacyjnej w zakresie przytaczania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania). Przytoczona za autorem skargi kasacyjnej argumentacja ogniskuje się zatem na wykazaniu, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w wyniku czego organ zobowiązany był do zwrotu tego podatku. W rezultacie, wobec wadliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT, podatnikowi przysługuje oprocentowanie kwoty zwrotu VAT wg zasad przewidzianych w art. 78 § 1 O.p. 4.6. Żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy nie odnosi się zatem do wadliwości postępowania organów w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej w tym postępowaniu. Należy bowiem zaznaczyć, że zaskarżone do sądu administracyjnego zostało postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 O.p. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w W. [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 07/2013 z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 137.638 zł, po czym 20 września 2013 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy, w której jednakże kwota podatku do zwrotu nie uległa zmianie. W celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 przeprowadzona zostało kontrola podatkowa w zakresie w zakresie zasadności zwrotu VAT za lipiec 2013 r. W związku z tym, że przedmiotowa kontrola nie została zakończona przed terminem zwrotu (przypadającym - po złożeniu korekty - na 19 listopada 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego 14 listopada 2013 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to nie zostało zaskarżone, wobec czego stało się ostateczne i prawomocne. Następnie 26 listopada 2013 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r. 4.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty proceduralne nie odnoszą się do postępowania zmierzającego do wydania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to nie było jednak zaskarżone i poddane sądowej kontroli przez Skarżącego, w wyniku czego stało się ostateczne i nie może być kwestionowane w odrębnym postępowaniu. Tym samym w postępowaniu, którego przedmiotem jest zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych nie można skutecznie podważać prawidłowości odrębnego aktu, wydanego w odrębnej procedurze, tj. postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Sąd administracyjny nie może bowiem, w ramach sądowej kontroli postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, dokonać kontroli odrębnego aktu – postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Tego rodzaju kontrola byłaby możliwa wyłącznie w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, co jednak nie miało miejsca. 4.8. W rezultacie zarówno organ, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, winny były przyjąć na podstawie ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 listopada 2013 r., że termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika został skutecznie przedłużony. 4.9. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W pkt 1 skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. uzasadniono bowiem niepodjęciem jakichkolwiek czynności zmierzających do stwierdzenia zasadności zwrotu. W pkt 2 skargi kasacyjnej podniesiono natomiast, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. naruszono poprzez przyjęcie, że w związku z wydaniem postanowienia o przedłużeniu zwrotu, termin zwrotu VAT został skutecznie przedłużony. Dopiero w tym kontekście autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w związku z błędnym przyjęciem, że termin zwrotu VAT został skutecznie przedłużony, podatnikowi przysługuje oprocentowanie kwoty zwrotu VAT według zasad przewidzianych w art. 78 § 1 O.p. Ostatni, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania oparty był natomiast na przekonaniu o wadliwości postępowania organów, które nie podjęły działań mających na celu zbadanie prawidłowości wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. 4.10. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.11. W pierwszym zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego powołano w podstawie kasacyjnej art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 5a oraz art. 87 ust.2 ustawy o VAT. Przepisy te nie stanowiły natomiast materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonego aktu. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy w postanowieniu z 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowej powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 O.p. W rezultacie powołane w skardze kasacyjnej przepisy nie mogły zostać naruszone, gdyż nie znajdowały zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Dodatkowo, nawiązując do warunków, jakie winna spełniać skarga kasacyjna, należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy przepisy te naruszono przez ich błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. 4.12. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 78 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie oprocentowania nadwyżki liczonego jako równowartość odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Podobnie, jak w powyżej omówionym zarzucie, w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu, który nie stanowił materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, a także nie wskazano, czy przepis ten naruszono przez jego błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak