II FSK 901/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 616/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 616/16, oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 maja 2016 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z: a) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania decyzji; - rozstrzygania wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego; b) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych Skarżącego za nierzetelne w części dotyczącej usług marketingowych świadczonych na rzecz S. sp. z o.o., zakupów od A. sp. j. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, chociaż materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez: - brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy istotnych dla sprawy tj. rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych; - brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu weryfikację czy skarżący wykorzystywał bony S. jako środki płatnicze; - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez mojego mocodawcę w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. U., na okoliczność dostarczania przez Skarżącego bonów S. w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N.; - nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki T. S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart T.; d) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań; e) art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ: - wywiódł na podstawie wyjaśnień S. Sp. z o.o., M. S.A. i innych marketów, że prowadzenie akcji marketingowych na terenie dróg dojazdowych i parkingów marketów było faktycznie niewykonalne bez przyzwolenia i wiedzy marketów; - uznał za niewiarygodne wyjaśnienia A. U., z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość wypowiedzi, która w swojej istocie wynikała z formy w jakiej organ zwrócił się z prośbą o udzielnie wyjaśnień; - nie wskazania podmiotów na rzecz, których Skarżący miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz S. Sp. z o.o. w sytuacji, kiedy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by transakcje te nie miały miejsca; - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu dochodu z transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości tj. pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci bonów S.; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez mojego mocodawcę wydatków związanych z zakupem towarów od A. spółka jawna, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 70 §1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że postanowienie zarzutów karno-skarbowych tylko w określonym zakresie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia całego zobowiązania podatkowego także w zakresach w jakich nie postawiono zarzutów karno-skarbowych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Rozpoznając złożoną przez pełnomocnika Skarżącego skargę kasacyjną należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Powyższe uwagi są o tyle niezbędne, że najdalej idący z zarzutów skargi kasacyjnej – tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy – nie został wystarczająco uzasadniony. Przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej argumentacja, mająca przemawiać za jego trafnością, sprowadza się bowiem do obszernego cytatu z kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz stwierdzenia, że wynika z niego, iż Skarżącemu nie przedstawiono zarzutów karnych ani karno-skarbowych w zakresie wystawienia nierzetelnych faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak zdawkowa argumentacja nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., polegających na uzasadnieniu podstawy kasacyjnej. 3.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zawyżenia przychodów w związku z wystawieniem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na rzecz S. sp. z o.o., należy stwierdzić, że z materiału dowodowego zebranego i ocenionego przez organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wynikają wnioski o fikcyjności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz tejże spółki. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania T. K., dyrektora generalnego w spółce S. i jej prokurenta, odpowiedzialnego za usługi promocyjne. Świadek przyznał, że przyjmował od Skarżącego tak zwane "puste faktury" w celu pozyskania środków na łapówki. Również zarząd spółki potwierdził nierzetelność tych faktur. Przede wszystkim zaś zeznania te znalazły potwierdzenie w działaniu samej spółki, która złożyła korektę deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 756.487,75 zł netto. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, "takie działania Spółki S. niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T. K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego tenże K. miałby pomawiać M. K. o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając Spółkę, której jest dyrektorem generalnym, na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne, nawet w ramach tzw. czynnego żalu. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniami autora skargi, że złożenie korekty zeznania podatkowego przez Spółkę S. nie uwiarygodnia zeznań K. ponieważ dla tej spółki nie było to znaczne obciążenie finansowe." (s. 11 uzasadnienia wyroku). W motywach skargi kasacyjnej zeznaniom T. K. przeciwstawiono zeznania W. F. i B. W., którzy zaprzeczyli, że jako byli dyrektorzy spółki S. wiedzieli od T. K., że faktury wystawiane przez Skarżącego dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze i służyły pokryciu środków na łapówki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie argumentacja strony skarżącej jest zdawkowa i sprowadza się do prostego skonfrontowania zeznań, bez ich szerszej analizy. Przede wszystkim zaś w tej części skargi kasacyjnej zignorowano przywołane stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak również pominięto milczeniem szereg innych dowodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, takich jak: zeznania D. G. (kierownika działu kluczowych klientów w C. od 2010 r., zatrudnionej w tym dziale od 1999 r.), która stwierdziła, że nie zna przedsiębiorstwa Skarżącego, ani nie miała wiedzy o tym, aby spółka S. korzystała z jego pomocy; zeznania R. K., pracownika spółki S. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do wcześniejszych wyjaśnień Skarżącego, dotyczących okoliczności organizowania akcji promocyjnych, stwierdzając, że są one niewiarygodne. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie było racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego spółka S. miała płacić Skarżącemu za prowadzenie akcji promocyjnych bez wiedzy właścicieli obiektów handlowych, na drogach dojazdowych, parkingach, na zewnątrz sklepów, chociaż równocześnie miała zawarte odpowiednie umowy z sieciami handlowymi. Również w tym zakresie w skardze kasacyjnej zabrakło jakiejkolwiek argumentacji, co może być wynikiem tego, że zasadniczo powielono w niej uzasadnienie skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Natomiast z przywołanych w motywach skargi kasacyjnej zeznań L. W. i A. B. (pracowników C.) nie wynika, aby Skarżący świadczył w 2007 r. usługi promocyjne na rzecz spółki S., a jedynie, że spółka S. mogła korzystać z podwykonawców. Tym samym na podstawie wspomnianych zeznań można jedynie stwierdzić, że udział przedsiębiorstwa Skarżącego w akcjach promocyjnych organizowanych przez spółkę S. pozostawał w sferze hipotetycznych możliwości. Nie stanowią one dowodu wystarczającego, aby okoliczność tę potwierdzić, a tym bardziej nie podważają one prawdziwości zeznań T. K., ani nie świadczą o błędnej kontroli zaskarżonej decyzji przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto z zeznań L. W. miało wynikać, że przy organizacji akcji marketingowych spółka S. mogła korzystać z pomocy podmiotów zewnętrznych tylko do 2006 r., następnie zajmowała się tym podmiot należący do C. (s. 12 uzasadnienia wyroku). 3.5. W przypadku pozaewidencyjnej sprzedaży bonów S. należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w tym zakresie są chybione, zaś stanowisko organu – zaakceptowane przez WSA – trafne. Skarżący między innymi przekonywał, że wykładnia przepisów prawa "dokonana w decyzji będącej przedmiotem odwołania" narusza zasadę in dubio pro tributario, i że organ swoje twierdzenia, których nie poparł żadnym dowodem, oparł wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej interpretacji zebranych dowodów. Tego rodzaju ogólnikowe konstatacje nie dowodzą zasadności omawianego zarzutu, także w połączeniu z równie ogólnikowym wskazaniem, że "Samo zeznanie świadków T. W. oraz J. G., nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza, jeśli jest sprzeczne z dokumentami, w tym fakturami oraz innymi zeznaniami" (s. 9 skargi kasacyjnej). Swoją tezę o wadliwości ustaleń faktycznych dotyczących wykorzystania bonów S. autor skargi kasacyjnej uzasadnia również odwołując się do zeznań J. K. (jeden z dyrektorów N.), podkreślając przy tym, że potwierdził on wykorzystanie przez skarżącego bonów S. w zleconych mu akcjach promocyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie podważa skutecznie ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Istotnym jest, że oparto je przede wszystkim na informacjach pozyskanych od kontrahentów Skarżącego, którzy nie potwierdzili wykorzystania bonów S. w usługach świadczonych przez niego na ich rzecz. Materiał zgromadzony w toku postępowania został przez organy oceniony we wzajemnej konfrontacji. Wywiedziona ocena nie jest dowolną. Co istotne, sama strona również nie wykazała faktu używania bonów do świadczonych usług promocyjnych. Brak dowodów na wykorzystanie bonów w ramach świadczonych usług promocyjnych oraz niewykazanie ich posiadania na koniec roku podatkowego jednoznacznie świadczą o tym, że towary te zostały przez Skarżącego zbyte poza ewidencją. Nie można też przypisać organom zarzutu nie dopełnienia obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało się przejawiać w niewykazania jakimkolwiek dowodem, że skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży, oraz w braku ustaleń kto był nabywcą towarów ani za jaką cenę doszło do rozporządzenia towarami. Przede wszystkim trudno wymagać od organu, by w sytuacji braku udokumentowania przez samego Skarżącego rozporządzenia towarami handlowymi, to organ miał ustalać kto był nabywcą rozdysponowanych towarów. W tej sprawie, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący kupił bony S., nie ujął ich w kosztach podatkowych oraz nie wykorzystał ich do świadczenia usług promocyjnych. W tym stanie rzeczy, uprawniony jest i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wniosek, że strona bony sprzedała, a sprzedaży tej nie wykazała w ewidencjach. To Skarżący wie i powinien móc wykazać, jakiego rodzaju bony kupił oraz czy wykorzystał je jako środki płatnicze. Tymczasem w skardze kasacyjnej ograniczył się jedynie do stawiania w tym zakresie tezy, popartej dalece ogólnikową argumentacją, oczekując od organów poszukiwania dowodów na ich poparcie. Ponadto strona nie wskazała żadnej transakcji, w której bony S. posłużyły jej jako środki płatnicze. 3.6. Odnosząc się do zarzutów obejmujących zagadnienie nierzetelności faktur wystawionych przez A. sp. j. należy podkreślić, że sprowadzają się one do stwierdzenia, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podważenie ich rzetelności. Ponieważ zarzuty te mają charakter proceduralny, zadaniem autora skargi kasacyjnej było wskazanie uchybień popełnionych przez Sąd pierwszej instancji w toku kontroli sądowej oraz wykazanie, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zdaniem strony, organy błędnie przyjęły, że w kwestionowanych fakturach nazwy "karty T." o określonych nominałach oznaczają karty T. emitowane przez T. S.A. Strony transakcji używały wprawdzie nazwy T. i T. niemniej jednak nazwa ta służyła do oznaczenia kart doładowań różnych operatorów telefonicznych o nominałach 50 i 100. Jedynym rzeczowym argumentem, który został przywołany przez autora skargi kasacyjnej na poparcie tej tezy są zeznania P. M. z 1 kwietnia 2014 r. W konkluzji swojego wywodu pełnomocnik strony podnosi, że rozbieżność i brak precyzji w nazewnictwie sprzedawanego towaru mogła co najwyżej zostać uznana za brak formalny faktury. Rozbieżność ta nie stanowiła jednak wystarczającej podstawy do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji. Rzecz jednak w tym, że w tym zakresie pełnomocnik strony nie zakwestionował zasadniczej dla sprawy okoliczności, a mianowicie tego, że Skarżący miał nabyć karty od spółka A., ta zaś miała je nabyć od P. B., który z kolei kupił je od A. Sp. z o.o. – podmiotu fikcyjnego. Tym samym P. B. nie mógł nabyć i odsprzedać spornych kart, tak jak nabyć i odsprzedać ich Skarżącemu nie mogła spółka A. W konsekwencji wystawione przez tę spółkę faktury nie mogły obrazować rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Między innymi na tej podstawie organy przyjęły, że Skarżący był jednym z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. Sąd pierwszej instancji w pełni zgodził się z tymi ustaleniami. O pozorności zawieranych transakcji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, świadczy również to, że spośród 87 transakcji w przypadku 84 brakuje dowodu zapłaty na rzecz A. kwoty określonej w zakwestionowanych fakturach. Jakkolwiek wskazany w motywach skargi kasacyjnej problem identyfikacji produktów nie jest drugorzędny, biorąc pod uwagę konieczność zgodność danych zawartych w fakturze z przedmiotowym aspektem transakcji – bez skutecznego podważenia oceny Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, argumenty strony skarżącej nie mogły odnieść pożądanego przez nią skutku. Stąd też wystarczy zauważyć, że zestawiając powyższe okoliczności z przywołanymi w skardze kasacyjnej zeznaniami P. M. można było ocenić jako niewiarygodne. Odnosząc się końcowo do podniesionej w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (zarzut 1. c/) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych spółki T. S.A. należy stwierdzić, że pełnomocnik Skarżącego nie rozwinął tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co stanowi błąd konstrukcyjny tego pisma. Tym samym, biorąc pod uwagę wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, zarzut ten nie poddaje się merytorycznej kontroli. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.