I GSK 2519/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Janusz Drachal Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Marta Gorajek po rozpoznaniu w dniu 09 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 58/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 58/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę oraz nakazał ściągnąć od strony skarżącej kwotę 46 zł tytułem nieuiszczonej części wpisu w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K z dnia 23 listopada 2004 r. o nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: P. G. F. S.A. w dniu 27 sierpnia 2001 r. złożyła uzupełniające zgłoszenie celne o nr [...] dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej o różnych nazwach handlowych, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszająca zadeklarowała ich łączną wartość w wysokości 265.623,10 DEM wynikającą z faktury handlowej wystawionej przez eksportera - niemiecką firmę G. A.G. Decyzją z dnia 22 lipca 2004 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz powołując się na przepisy art. 5 ust 1 pkt 3, art. 19 ust 7, art. 29 ust 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił kwotę podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 23 listopada 2004 r., nr [...], wydaną na skutek odwołania P. G. F. S.A., Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w zakresie dotyczącym podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług wskazując, iż prawidłową podstawą powinny być przepisy art. 6 ust 7, art. 11 c ust 1, art. 13 a ust 5, art. 15 ust 4, art. 54 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w okresie od września do listopada 2003 r. przeprowadzono kontrolę celną w siedzibie skarżącej Spółki oraz w miejscu lokalizacji składu celnego. W jej trakcie ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione w 2001 r. przez niemiecką spółkę G.. Firma ta udzielała skarżącej Spółce 3 % rabatu od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Płatności na rzecz G. realizowane były w oparciu o faktury wystawiane przez tę firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzanego przez skarżącą spółkę, a nie w oparciu o faktury dołączane do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towaru procedurą składu celnego. Działania takie wynikały z postanowień umowy składu celnego z dnia 1 grudnia 2000 r., która łączyła skarżącą spółkę z firmą G.. Zgodnie z art. 11 pkt 1 tej umowy dystrybutor był zobowiązany do przekazania niemieckiej spółce, nie później niż w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca, raportu sprzedaży i zapasów, który określał dokładną ilość, jednostki miary, nr serii, datę utraty ważności produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Następnie, zgodnie z art. 11 pkt 2 wspomnianej umowy, G. przekazywał dystrybutorowi oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego, której termin płatności wynosił 30 dni od dnia wystawienia. Artykuł 13 umowy określał wysokość premii przyznawanej dystrybutorowi przez G.. Jej wysokość uzależniona została od wysokości miesięcznych obrotów osiągniętych przez dystrybutora. Premia w wysokości 3 % obrotu była udzielana przy obrocie miesięcznym na poziomie 0,5 -1 mln marek niemieckich. Z powołanego wyżej postanowienia umowy wynikało ponadto, że G. mógł przyznać dystrybutorowi premię pomimo nie osiągnięcia określonych progów obrotu. Zgodnie z umową, G. na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za sierpień 2001 r., wystawiła 28 sierpnia 2001 r. fakturę o nr [...] na kwotę 449.434,05 marek niemieckich obejmującą m.in. towar wyszczegółowiony w dokumencie SAD. Do faktury dołączono notę kredytową nr [...] z dnia 28 sierpnia 2001 r. na kwotę 13.483,02 marek niemieckich. Skarżąca spółka dokonała płatności na podstawie powyższej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z noty kredytowej. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji przy ocenie wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego) i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają w tym czasie należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów, objętych tą procedurą, do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organu celnego pierwszej instancji prawidłowo określono kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów - zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 7 % - jednakże w sentencji decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego w K. błędnie powołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zamiast przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i w tym zakresie organ celny odwoławczy dokonał korekty decyzji organu pierwszej instancji. Oddalając skargę P. G. F. S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż kwestią sporną był w sprawie wpływ rabatu przyznanego polskiej spółce przez zagranicznego kontrahenta na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, wartość celną. Wojewódzki Sąd wskazał, iż rabat, zgodnie z art. 13 umowy składu celnego, przyznany został jako premia za sprzedaż środków farmaceutycznych. We wpisie do rejestru oraz zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego, zaś czynności kontrolne wykazały, że płatność na rzecz zagranicznego kontrahenta za towar ujęty w tych fakturach została dokonana z uwzględnieniem rabatu w wysokości 3 %. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż wartość celna wykazana została prawidłowo w dokumencie SAD i odpowiadała ona cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny oraz, że przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię nie miało wpływu na wartość celną importowanego towaru. Wojewódzki Sąd wskazał, że art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.) odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną (zob. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Natomiast art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu, poza wspomnianym art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie ma żadnych przepisów prawnych uzasadniających stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu. Wynika to z analizy zasad wypełniania deklaracji wartości celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a zatem również do podania informacji o premii wpływającej na ustalenie rzeczywistej wartości transakcyjnej importowanych towarów. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia zarówno faktur, jak i postanowień umownych wpływających na ustalenie rzeczywiście zapłaconej ceny, czyli w efekcie wartości celnej towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem wartość celna zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru objętego wcześniej procedurą składu celnego może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu taki uzasadniony przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich dokumentów mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego upust przyznany przez eksportera leków jest ściśle związany z wartością transakcyjną towaru, gdyż powodował obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem oderwać go od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym cenę. Upust, jako element ceny, był już znany w chwili zakupu, gdyż wynikał z postanowień umowy składu celnego. Nota kredytowa była jedynie potwierdzeniem wykonania powyższego zobowiązania. Organy celne prawidłowo uznały, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej. Zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego konieczne stało się podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Wojewódzkiego Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a nadto strona skarżąca, stawiając taki zarzut nie wskazała jakie dowody i czynności postępowania powinny być uzupełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w odniesieniu do podstawy prawnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, co w tej sprawie nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2001 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast co do przepisów proceduralnych to słusznie twierdzi strona skarżąca, że z uwagi na datę wydania zaskarżonej decyzji w jej podstawie prawnej powinien być wymieniony art. 34 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis daje uprawnienia naczelnikowi urzędu celnego do wydawania decyzji określającej podatek od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej odnośnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie uchylił jednak decyzji pierwszoinstancyjnej co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a zatem jego orzeczenie jest tylko wskazaniem innej niż uczynił to organ pierwszej instancji podstawy prawnej. W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wiosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego: - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem premii otrzymanej przez skarżącą na podstawie umowy składu celnego, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury, - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy składu celnego, - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego, - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Spółka wskazała na naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać premię otrzymaną od eksportera na podstawie pkt 13 umowy składu celnego z 1 grudnia 2000 r. Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania premii były postanowienia pkt 13 umowy składu celnego, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że wynagrodzenie przewidziane w umowie, obliczone jako procent wartości składowanych towarów, uzasadnia stwierdzenie, iż obniżało wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby mianowicie uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta. Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że zgodnie z umową przyznanie premii następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem wysokości należności nie można było ówcześnie ustalić ich wysokości ostatecznej. Premia nie dotyczyła ponadto jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, możliwości proporcjonalnego rozliczania premii na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej premii, o której mowa w umowie składu celnego. Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 tego Kodeksu. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd wadliwie również zinterpretował postanowienia umowy składu celnego uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów, jak też mylnie stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy składu celnego) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Wspomniana umowa nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego, gdyż dotyczy innego stosunku prawnego. Zdaniem strony skarżącej uchylenie wyroku uzasadnione jest również z uwagi na naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej w K. Strona skarżąca wskazała, iż przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w drugiej instancji. Przepisy te nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania decyzji w pozostał ej części. Art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji stanowiący o tym, że organ drugiej instancji może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, nie zaś określenia podstawy prawnej. Należy zatem uznać, w ocenie skarżącej, iż rozstrzygnięcie, które zapadło w niniejszej sprawie przed organem celnym drugiej instancji było nieznane ustawie, a zatem wadliwe. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając tego rodzaju wadę powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie, nie zaś oddalać skargę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur wystawianych w oparciu o miesięczny raport sprzedaży z uwzględnieniem not kredytowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F S.A. w Ł. Oddział w K., pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez niemieckiego eksportera - firmę G., na podstawie umowy składu celnego z dnia 1 grudnia 2000 roku. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa składu celnego z 1 grudnia 2000 roku wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu 27 sierpnia 2001 roku. Również poza sporem pozostaje okoliczność, że zgłoszenie celne uzupełniające dotyczyło towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 sierpnia do 10 sierpnia 2001 roku poprzez wpisanie tych towarów do rejestrów prowadzonych przez stronę składającą skargę kasacyjną. Zasadnie Wojewódzki Sąd wskazał, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że w dniu 28 sierpnia 2001 roku firma G. wystawiła fakturę za towary wyprowadzone ze składu celnego w sierpniu 2001 roku oraz notę kredytową z dnia 28 sierpnia 2001 roku obejmującą premię, zgodnie z postanowieniami umowy składu celnego z dnia 1 grudnia 2000 roku. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 11.2 umowy po otrzymaniu raportu sprzedaży i zapasów G przedłoży dystrybutorowi oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego. Natomiast w punkcie 13. opisanej wyżej umowy strony ustaliły, że G. przyzna dystrybutorowi premię, jeżeli wartość miesięcznych obrotów osiągnie kwoty wymienione w tym punkcie, odpowiednio 3 %, 3.05 % i 3.10 %, przy czym przez obrót rozumie się łączną sprzedaż produktów pomniejszoną o potrącenia związane ze zwrotem produktów. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy składu z 1 grudnia 2000 roku w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro faktury opisane w punkcie 11.2 umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i zapasów, to premia wymieniona w punkcie 13. umowy dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dystrybutor nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej premia, o której mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie premia faktycznie zrealizowana, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowi element kształtujący cenę ostateczną towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wyżej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy o dystrybucji a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty, wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego, nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Stanowisko strony skarżącej prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia mimo, że do istoty uprawnień - kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując w swojej decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji tylko w części powołującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i wskazanie w to miejsce innej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uchybia wprawdzie przepisom art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej lecz podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uchybienie to ma charakter wyłącznie formalny, gdyż organ odwoławczy nie uchylił rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji uznając je za prawidłowe, co w istocie oznacza, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, o czym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, ze naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przepisy te wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia zrealizowana została po dokonaniu uzupełniającego zgłoszenia celnego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy składu celnego zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o art. 204 pkt 1 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).