I FSK 819/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 430/17 w sprawie ze skargi D. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 430/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 3 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 26 września 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, iż postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu VAT. Sformułowanie sentencji postanowienia z pominięciem konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu VAT sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16, który przy tym dokonał modyfikacji poglądów judykatury w kwestii określonego w ustawie podatkowej normatywnego modelu przesunięcia (wstrzymania) zwrotu VAT. W ocenie WSA, pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako – "u.p.t.u.". WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, eliminuje problem luki czasowej dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku (pomiędzy poszczególnymi trybami jego weryfikacji). Jeśli bowiem trwanie danej procedury weryfikacyjnej miałoby wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, w rozpoznawanej sprawie kontroli podatkowej, skutkuje bowiem definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Taki właśnie stan faktyczny wystąpił w rozpoznawanej sprawie, albowiem po zakończeniu kontroli podatkowej wszczęto wobec skarżącej postanowieniem z 16 marca 2015 r., także za lipiec 2014 r. postępowanie podatkowe, nie wydając przy tym nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014., co jest okoliczności bezsporną. Z powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy dokonując postanowieniem z 3 września 2017 r., przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonał, czego nie mógł, przedłużenia terminu, który już wygasł, gdyż ten minął z dniem zakończenia kontroli podatkowej. Logicznym bowiem jest, że dopuszczalne jest przedłużenie terminu zanim zdąży on upłynąć, a nie jest to możliwe, gdy termin już wygasł. W ocenie Sądu wskazanie konkretnej daty dopiero przez organ odwoławczy stanowi także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) –dalej jako – "O.p.". W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji z art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz art. 127 O.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Zielonej Górze zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując w skardze kasacyjnej: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji uchylenie go oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 135 P.p.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu postanowień organów obu instancji podczas gdy nie były one dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku, co zalazło odzwierciedlanie w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 274b w zw. z art. 277 oraz art. 127 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym przyjęciu, iż wskazanie konkretnej daty przedłużenia terminu do zwrotu VAT dopiero przez organ odwoławczy stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności, podczas gdy rozstrzygnięcia organu odwoławczego określone w art. 233 O.p. nie przewidują możliwości uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż zachodzą przesłanki do uchylenia postanowienia organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 26.09.2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., podczas gdy uchylenie powyższego postanowienia nie było niezbędne dla końcowego załatwienia niniejszej sprawy, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuzasadnionym uchyleniu postanowienia organu I instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ dwuinstancyjny, w oparciu o zasadę dwuinstancyjności, może wydać jedno z orzeczeń zawartych w art. 233 §1 O.p., w tym orzeczenie merytoryczno-reformatoryjne, 6. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę nieprecyzyjnych i nasuwających wątpliwości co do ich wykonania wskazań dotyczących dalszego postępowania, 7. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sprzecznościach wynikających z uzasadnienia wyroku poprzez wskazanie, iż organ dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. a w rezultacie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz. poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji kiedy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w ww. przepisie, 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT organ pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz że zakończenie procedury kontroli podatkowej skutkuje definitywnym końcem przedłużenia terminu a zatem że warunkowane jest trybem weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego przepisu nie wynika obowiązek podania konkretnej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika natomiast z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której NSA odpowiadając na przedstawione przez NSA w składzie zwykłym zagadnienie prawne stwierdził, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.". W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. 3.2. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał postanowienie w dniu 26 września 2014 r., a więc przed datą przyjęcia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Naczelnik nie podał konkretnej daty, do jakiej przedłużenie zwrotu miało nastąpić. Wskazał jednak zakres czasowy jego obowiązywania, poprzez użycie sformułowania, że dokonuje przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia". Zatem słusznie zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie wskazano w ww. postanowieniu, że organ ten dokonuje przedłużenia terminu zwrotu: do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w trakcie kontroli podatkowej, czy też do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Fakt, że na moment wydania ww. postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wobec podatnika toczyła się kontrola podatkowa, nie przesądza, że weryfikacja zwrotu odbywać się będzie wyłącznie w toku tejże kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że organ odwołał się do gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji było zgodne z ówczesną praktyką organów podatkowych, było też akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2016/17). Stąd chybione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na brak daty przedłużenia zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. rozstrzygnął sprawę jedynie w części. Niewątpliwie bowiem, co już podkreślono powyżej, pomimo tego, że organ ten nie podał konkretnej daty, do jakiej przedłużenie zwrotu podatku VAT miało nastąpić, to wskazał jednak zakres czasowy jego obowiązywania, poprzez użycie sformułowania, że dokonuje przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia". Dodatkowo można wskazać, że w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjnych w uchwale oderwał postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku – toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Jak stwierdzono w powołanej uchwale ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. 3.3. Stąd Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładani art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uznając, że nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT organ pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 zdanie u.p.t.u. oraz że zakończenie procedury kontroli podatkowej skutkuje definitywnym końcem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1862/16). 3.4. W świetle powyższego WSA w sposób nieuprawniony przyjął, że organ odwoławczy dokonując postanowieniem z dnia 3 września 2017 r., przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonał, czego nie mógł, przedłużenia terminu, który już wygasł, gdyż ten minął z dniem zakończenia kontroli podatkowej. 3.5. Organ odwoławczy, który rozpatrywał wniesione zażalenie już po podjęciu uchwały, zasadnie zastosował się do wskazówek w niej zawartych i uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 120.000,00 zł do dnia 30 listopada 2017 r. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy rozpoznając zażalenie (odwołanie) jest uprawniony, a wręcz zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. 3.6. Skoro WSA nie wskazał na jakiekolwiek braki w postępowaniu dowodowym, to nie było podstaw prawnych do zakwestionowania rozstrzygnięcia reformatoryjnego organu odwoławczego, wydanego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 480/17). Organ drugiej instancji, wbrew stanowisku wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mógł zmienić postanowienie organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, wskazując wyznaczenie terminu, do którego przedłuża się termin zwrotu poprzez wskazanie konkretnej daty. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że powyższe nie stanowiło naruszenia art. 127 O.p., lecz jedynie "węższe" ("krótsze") określenie terminu, poprzez wskazanie konkretnej daty, do której termin zwrotu zostaje przedłużony. 3.7. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 i art. 127 O.p., art. 274b w zw. z art. 277 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny może naruszyć ww. przepis wyłącznie wówczas, gdy oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej lub zastosuje środki prawne nieznane przepisom P.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 398/21). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. To, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 124/19). 3.9. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18). 3.10. Podobnie zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego ani też odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do okoliczności stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w powyższym przepisie tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zawiera również precyzyjne wskazania co do dalszego postępowania, sprowadzające się do uwzględnienia przez organ podatkowy zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, dotyczącego prawidłowego rozumienia regulacji z art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz art.127 O.p. Zdaniem NSA, skoro Sąd uznał, że terminu zwrotu wygasł, to organ podatkowy winien dokonać zwrotu, o który występuje podatnik. Zatem nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę skarżącej zamieszczono nieprecyzyjne i nasuwające wątpliwości, co do ich wykonania, wskazania dotyczące dalszego postępowania. 3.11. Sąd pierwszej instancji, mimo błędnego uznania, że w sprawie doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po terminie i z naruszeniem art. 127 O.p., prawidłowo przyjął, że organy podatkowe wskazały na uzasadnione wątpliwości przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca była jednym z pośredników w obrocie cynkiem i ołowiem, lecz nie organizowała transportu towarów i nie była zainteresowana kto przewoził sprzedawany przez nią towar do Czech. Kontakty z podmiotami kupującymi były nawiązywane drogą mailową bez zawierania pisemnych umów na sprzedaż towarów. Ponadto organ pierwszej instancji posiadał informację od czeskiej administracji podatkowej, z której wynika, iż towar sprzedawany przez stronę do Czech był również następnie odsprzedawany polskiemu podatnikowi, który nie deklaruje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. podał także, że w toku kontroli podatkowej, w celu zbadania zasadności zwrotu wystąpił do właściwego organu skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej oraz przesłuchanie go w charakterze świadka celem ustalenia faktów związanych z przebiegiem konkretnych transakcji dotyczących sprzedaży cynku udokumentowanych fakturami VAT, które strona przyjęła do swojego rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Ponadto zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w kontrolowanym okresie przez skarżącą do kontrahenta z Czech. 3.12. Mając powyższe na uwadze, skoro zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej organu, że błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony - po terminie przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku oraz że postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie wskazuje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT, a uchybienie powyższe nie może być konwalidowane przez organ odwoławczy z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności podstępowania, zaś istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ponieważ organ wykazał, że istnieją uzasadnione wątpliwości powodujące konieczność weryfikacji wykazanego zwrotu VAT, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. 3.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).