I FSK 15/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1669/06 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 marca 2005 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. sp. z o. o. z/s w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25.07.2006 r., sygn. III SA/Wa 1669/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." spółki z o.o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 03.03.20005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organy stan faktyczny. W tych ramach wskazano, że w dniu 17.04.2002 r. spółka powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137. poz. 926 ze zm.) - zwaną dalej "Ordynacją podatkową" i art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 8. poz. 65 ze zm.) wniosła o stwierdzenie nieważności 12 decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30.01.2002 r. w przedmiocie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r. W uzasadnieniu zgłoszonego wniosku spółka wywiodła, że podstawą prawną decyzji wymiarowych był ust 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z 31.03.1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11., poz. 50 ze zm.) z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. nr 44 poz. 231 ) - zwanego dalej "Obwieszczeniem Ministra Finansów". W opinii skarżącej ust 2 Obwieszczenia Ministra Finansów był niezgodny z przepisami Konstytucji RP z 1997 r. i przez to nie mógł stanowić podstawy prawnej dla decyzji podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 03.04.2001 r., sygn. K 32/99. Decyzją z dnia 11.07.2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych stwierdzając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w przedmiotowych sprawach decyzje w sprawie podatku VAT były zgodne z obowiązującym wówczas stanem prawnym i nie były obarczone kwalifikowaną wadą powodującą ich nieważność. Strona skarżąca w dniu 31.07.2002 r. złożyła wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, powołując się na te same okoliczności co we wniosku o stwierdzenie nieważności. Ponadto podniosła również zarzut naruszenia art. 52 § 2 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spółka wniosła skargę do Sądu administracyjnego, w której zaprezentowała uprzednio wskazane zarzuty dotyczące niekonstytucyjności przepisów Obwieszczenia Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.05.2004 r., sygn. III SA 3393/02 uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej podjęta w trybie nadzwyczajnym, wskazując na uchybienie przez organ przepisom dotyczącym czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie umożliwił stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zgodnie z przepisem art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i uchybienie to w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z dnia 03.03.2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym z dnia 11.07.2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nie istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. W ocenie organu wyrażenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego opinii dotyczącej ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie załączników do ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za 1998 r. Organ wyższego stopnia podniósł ponadto, iż nie mógł odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 53 § 3 w związku z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na to, iż w trybie nadzwyczajnym nie ma możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, w związku z tym nie mógł oceniać decyzji pod względem merytorycznym. W skardze do Sądu administracyjnego strona skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z ust. 2 Obwieszczenia Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa". W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd zauważył odnośnie ram sprawowania kontroli sądowoadministracyjnej, że w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego z dnia 20.05.2004 r., sygn. III SA 3393/02 poza wskazanymi uchybieniami natury procesowej, nie zawarto merytorycznej oceny prawnej i wskazań w sprawie dalszego postępowania, które mogłyby w jakikolwiek sposób wiązać w sprawie Sąd oceniający legalność decyzji wydanej po uprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zakres kognicji Sądu na tym etapie wyznacza również ta okoliczność, że przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności. Sąd podkreślił więc, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzorczym. które nie mogło być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w podatku od towarów i usług. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest kwalifikowanymi wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Stosując się do powyższych uwag Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzi ani przesłanka braku podstawy prawnej, ani wydania decyzji wymiarowych z rażącym naruszeniem prawa. Sąd zaakcentował, że wątpliwości dotyczące ust 2 Obwieszczenia Ministra Finansów jednoznacznie zostały rozwiane przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 03.04.2001, sygn. K 32/99. Sąd Konstytucyjny w swym uzasadnieniu do tego wyroku wyraził wprawdzie wątpliwości co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań. Jednak gdyby nawet ustęp 2 Obwieszczenia Ministra Finansów, wskutek uznania go za niekonstytucyjny uległ uchyleniu nadal - z mocy ustawy - do końca 2002 r. załączniki czerpały by nomenklaturę z klasyfikacji, które w statystyce nie są już używane. Zdaniem Sądu ocena prawna przepisów Obwieszczenia Ministra Finansów zawarta w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wskazuje, iż podstawa prawna stosowania istniejących wcześniej klasyfikacji statystycznych istniała także w ustawie o podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną "S." spółki z o.o., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie art. 54 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie istniejącym w sprawie stanie faktycznym, co miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 54 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z ust 2 Obwieszczenia Ministra Finansów przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 190 ust 1 Konstytucji z 1997 r. w związku z ust 2 Obwieszczenia Ministra Finansów przez błędne zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 141 § 4 popsa w związku z art. 178 ust 1 Konstytucji z 1997 r. przez błędne przyjęcie, że Sąd administracyjny jest związany normami Obwieszczenia Ministra Finansów przy ocenie przesłanek nieważności decyzji organów podatkowych, - naruszenie art. 141 § 4 popsa w związku z art. 133 § 1 popsa przez pominięcie części zgromadzonego w sprawie materiału i orzekanie bez oceny stanu faktycznego związanego z pominiętym materiałem dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 151 popsa, w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i błędną wykładnię poprzez nie dostrzeżenie iż nieważność decyzji jest kategorią obiektywną w zakresie nie istnienia podstawy prawnej również w przypadku gdy upoważniony organ przekroczył delegację ustawową, do czego był zobowiązany na mocy art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych czym również naruszył wskazane przepisy prawa ustrojowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów sprowadzał się do oceny czy ust 2 Obwieszczenia Ministra Finansów mógł stanowić podstawę prawną do wydania decyzji wymiarowych. Zdaniem strony skarżącej skoro ust 2 Obwieszczenia został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej to przepis ten nie może być traktowany jako źródło prawa powszechnie obowiązującego. Obrona poglądu przeciwnego prowadziłaby w ocenie strony do zanegowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 03.04.2001 r., sygn. K 32/99. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29.11.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia takiej oceny przypomnieć trzeba, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyło się w trybie nadzwyczajnym (nieważnościowym) określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.). Uwaga ta nie jest bez znaczenia dla dalszych rozważań. Otóż trzeba zdawać sobie sprawę z tego, że zastosowany w sprawie tryb postępowania wyznaczył, determinowane jego istotą, granice kognicji organów podatkowych a w konsekwencji i Sądu administracyjnego. Istota zaś takiego (nadzwyczajnego) podatkowego sprowadza się do kontroli, czy w obrocie prawnym pozostaje ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte kwalifikowaną wadą prawną (tu określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) w rezultacie czego dopiero potwierdzenie takiego stanu rzeczy upoważnia do powtórnego zajęcia się meritum już raz załatwionej ostatecznie sprawy. Powyższe spostrzeżenie potwierdza między innymi pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 16.11.2005 r., sygn. FSK 2261/04, w którym m. in. zauważono, że "w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, brak jest możliwości objęcia kontrolą rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie zachodzą przesłanki warunkujące jego wzruszenie. W postępowaniu nadzwyczajnym w pierwszej kolejności odpowiedzieć bowiem trzeba na pytanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest kwalifikowaną wadą określoną w tym przypadku w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tego zagadnienia sprowadza się zatem istota stosunku administracyjnego podlegającego załatwieniu w tejże sprawie, która może co prawda ulec poszerzeniu, ale tylko pod tym warunkiem, iż stwierdzone zostanie faktyczne występowanie wad określonych we wskazanym wyżej przepisie." (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 187525). W konsekwencji stwierdzić należy, że przez wzgląd na rodzaj prowadzonego w sprawie postępowania konstruując podstawy kasacyjne w pierwszej kolejności podważyć należało ustalenia i wnioski w przedmiocie występowania przesłanek nieważnościowych, czego w istocie nie uczyniono. Waloru takiego w szczególności nie posiada ostatni zarzut zawarty w petitum skargi kasacyjnej wsparty tylko luźnym, nieadekwatnym do okoliczności sprawy, wywodem zamieszczonym w końcowej części uzasadnienia przedmiotowej skargi. Potrzeba zamieszczenia stosownego wywodu byłą zaś to o tyle istotne, że pozostałe zarzuty dotyczyły stanu faktycznego (kwalifikacja towarów na potrzeby ustalania obowiązków publicznoprawnych to bowiem element stanu faktycznego, o czym przekonuje bogate orzecznictwo NSA, vide: m. in. wyroki z dnia: - 25.02.2005 r., sygn. FSK 1640/04, OSP z 2005 r., nr 12, poz. 143; - 08.12.2005 r., sygn. I FSK 377/05, Lex nr 187445; - 03.10.2006 r., sygn. 22/06, Lex nr 263029) i prawnego sprawy pierwotnej (podkreślenie Sądu), których w żaden sposób nie powiązano z przesłankami nieważnościowymi. Nie można zatem była odnieść do tych zarzutów bowiem warunkiem konicznym dla takiej refleksji było uprzednie wykazanie występowania przesłanek nieważnościowych, czego - jak już nadmieniono - nie uczyniono. W tej sytuacji uznać należało, że rozpatrywania skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedmiotową skargę oddalił orzekając zarazem o kosztach postępowania kasacyjnego po myśli art. 204 pkt 1 tejże ustawy.