III SA/Wa 869/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skarg M.A. i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.A. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zwany dalej "Rzecznikiem" oraz M.A. (dalej: "Skarżący", "Strona") wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Rzecznik pismem z 20 marca 2019 r., Skarżący pismem z 2 kwietnia 2019 r.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r. Na rozprawie 19 października 2021 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 869/19 (ze skargi Rzecznika) oraz III SA/Wa 993/19 (ze skargi Strony) w celu ich łącznego rozpoznania. Ponadto Sąd postanowił sprawy o sygn. III SA/Wa 869/19 i III SA/Wa 993/19 połączyć do łącznego rozstrzygnięcia pod sygn. III SA/Wa 869/19. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") w dniach od 28 września 2017 r. do 1 marca 2018r., przeprowadził wobec Strony źródłową kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca do 30 czerwca 2016r. Z ustaleń kontroli wynika, że Podatnik prowadzi restauracje typu [...], na podstawie umów franczyzowych zawartych z podmiotem M. Sp. z o.o. dalej M., w trzech punktach w W.: dwie w budynkach wolnostojących oraz jedną w centrum handlowym. W wyniku kontroli ustalono m.in., iż Strona dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia w miejscu przeznaczonym do tego przez restaurację, oraz posiłków oferowanych przez restauracje M., które są sprzedawane i wydawane w okienku tzw. "[...]", z zastosowaniem stawki 5%. Mając na uwadze stan faktyczny ustalony w toku kontroli podatkowej oraz stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego z 10 sierpnia 2017r., NUS stwierdził, że Skarżący w sposób nieprawidłowy dokonał zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji M. do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", bowiem zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego powinien był zaklasyfikować te usługi do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a co za tym idzie dokonać ich opodatkowania z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719 z późn. zm.) - dalej rozporządzenie w sprawie stawek VAT. W związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, NUS postanowieniem z 12 lipca 2018r., wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2016r., a następnie decyzją z dnia [...] września 2018r., skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego za ww. okresy, zgodnie z ustaleniami kontroli. W świetle przedstawionych ustaleń Organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe w okresie od marca do czerwca 2016r.: w zakresie nabyć za rzetelne, tj. odzwierciedlające stan rzeczywisty zgodnie z przepisem art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, z późn. zm. - obecnie Dz. U. z 2018r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej "O.p." oraz za niewadliwe, a w zakresie dostaw za rzetelne, tj. odzwierciedlające stan rzeczywisty zgodnie z przepisem art. 193 § 2 O.p., ale wadliwe, tj. prowadzone z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. i Dz. U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.), dalej – "u.p.t.u.", w zakresie zaewidencjonowania podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT (5% zamiast 8%). 1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie zarzucając decyzji naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej: w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika, co doprowadziło NUS do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od marca do czerwca 2016r. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, iż Skarżący naruszył obowiązki wskazane w przedmiotowym przepisie; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów' prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść Podatnika. Z uwagi na postawione zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p. przez NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie lub (w razie nieuwzględnienia wniosku przez NUS) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez DIAS i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. 1.3. Decyzją z [...] lutego 2019r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że Strona dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta i wydawanych w celu spożycia w miejscu przeznaczonym do tego przez restaurację, oraz posiłków oferowanych przez restauracje M., które są sprzedawane i wydawane w okienku tzw. "[...]", z zastosowaniem stawki 5%. W deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do czerwca 2016r. Skarżący wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 60 dni. U podstaw dokonanego przez Skarżącego rozliczenia legła interpretacja indywidualna wydana 5 maja 2015r. przez DIAS na rzecz M., dotycząca stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz zastosowania do ich sprzedaży 5% stawki VAT. Z uwagi na fakt, że Strona zawarła z ww. podmiotem umowę franczyzy na prowadzenie restauracji typu M. na zasadach i warunkach określonych przez franczyzodawcę uznała, że stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę (M.) we wniosku o interpretację jest tożsamy ze stanem faktycznym w zakresie prowadzonej przez Stronę działalności. DIAS ustalił, że posiłki będące przedmiotem sprzedaży w restauracjach M. prowadzonych przez Stronę zamawiane są przy stanowiskach przeznaczonych do składania zamówień, gdzie dokonuje się również zapłaty za zamówienie. Wydanie i odbiór posiłków zgodnie z zamówieniem następuje przy tym samym stanowisku zamówień lub oddzielnym, specjalnie przygotowanym do tego stanowisku, po wskazaniu numeru zamówienia. Zamówienie klient może dokonać również za pomocą tzw. urządzeń "self ordering kiosk", tj. panela dotykowego przedstawiającego ofertę handlową wraz z ceną oraz dokonać płatności za zamówienie za pomocą terminali płatniczych. Po odbiorze zamówienia klienci mają możliwość spożycia posiłku przy stolikach znajdujących się w restauracji lub poza restauracją. Po zakończonym posiłku klienci we własnym zakresie sprzątają opakowania po posiłkach i wyrzucają do koszy. Tace, na których wydano zamówienie są zwracane na wskazane do tego miejsca. Lokal nie posiada szatni dla klientów ani obsługi kelnerskiej. DIAS wskazał, że Organ pierwszej instancji w związku z wątpliwościami co do zastosowania przez stronę opodatkowania dostawy gotowych posiłków i dań według klasyfikacji PKWiU ex 10.85.1 stawką podatku VAT w wysokości 5% zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o udzielenie informacji do jakiej grupy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) należy zakwalifikować usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków w prowadzonych przez Stronę restauracjach M. Następnie Organ odwoławczy, uwzględniając informację uzyskaną z Głównego Urzędu Statystycznego, wskazał, że fakt oferowania produktów (posiłków i dań przez placówki gastronomiczne) osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. W ocenie DIAS dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła; dostępne są naczynia i sztućce; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka); w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Organ odwoławczy wskazał, że Strona przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt - posiłek. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej. W świetle powyższego stwierdził, że Strona zastosowała nieprawidłowe stawki podatku VAT przy opodatkowaniu dokonywanych czynności. Zgodnie z przedstawioną przez GUS klasyfikacją, posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos z oferty M. nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (klasyfikacja w grupowaniu PKWiU 56.10.1.). Tym samym DIAS uznał, że Skarżący w sposób nieprawidłowy dokonał zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji M. do grupy PKWiU 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, bowiem zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 sierpnia 2016r. powinien był zaklasyfikować te usługi do grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W związku z tym DIAS stwierdził, że Strona dokonała opodatkowania tych czynności przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku w wysokości 5% w oparciu o regulacje ujęte w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. W istocie Skarżący powinien dokonać jej opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek VAT w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia. Ponadto DIAS podniósł, iż Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PTI.050.3.2016.156 z 24 czerwca 2016r., stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z miejscami lub bez miejsc do siedzenia), które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1, lecz co do zasady są opodatkowane stawką 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do dnia 31 grudnia 2016r. wynosi 23%. 2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Rzecznik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 14 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r. poz. 646 ze zm. - dalej: "P.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych, w której Organ stwierdził, że Skarżący zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany okres poprzez błędną kwalifikację czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży produktów w systemie, drive in". strefie "food court" "wewnątrz punktów sprzedaży", podczas gdy Podatnik: - dokonując kwalifikacji czynności opodatkowanych stosował się do interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do M. sp. z o.o. (dalej: "Franczyzodawca") która to interpretacja w czasie dokonywania przez Podatnika rozliczenia za okres od marca do czerwca 2016 r. wpisywała się w utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych z której wynikało, że przedmiotowe czynności winny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana według stawki 5%; Tym samym, zdaniem Rzecznika, wydana przez Organ decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności: - z wyrażoną w art. 12 P.p. zasadą zaufania do organów podatkowych; Organ wydał decyzję, w której zakwestionował stosowaną przez Podatnika stawkę podatku, pomimo że wyżej wymieniona stawka stosowana przez Podatnika wynikała z jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych prezentowanej przez Ministerstwo Finansów w indywidualnych interpretacjach, - z wyrażoną w art. 14 P.p. zasadą pewności prawa; Organ nie może zaskakiwać Podatników zmianą jednolitej linii interpretacyjnej i określać w oparciu o zmienioną interpretację przepisów wstecznie zobowiązania podatkowego, tj. za okres przed wydaniem interpretacji ogólnej, takie postępowanie stanowi bowiem swoistą pułapkę na Podatnika i naraża go na skutki prawne i finansowe, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o wyborze stawki podatku; - z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego; nie jest bowiem dopuszczalnym, aby organy podatkowe przerzucały na przedsiębiorców negatywne skutki popełnionych błędów co do interpretacji przepisów podatkowych; b) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, że klasyfikacja PKWiU wskazywana w interpretacjach indywidualnych jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższe w konsekwencji doprowadziło Organ do błędnego ustalenia, że stan faktyczny przedstawiony w treści skarżonej decyzji różni się od stanu faktycznego wykazanego przez Franczyzodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez Organ, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżącego nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% jako dostawa dań gotowych, a powinny korzystać ze stawki obniżonej 8% właściwej dla usług gastronomicznych. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.3. Skarżący w swojej skardze na tę samą decyzję DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającą ją decyzją Organu pierwszej instancji. Wnioskuje też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący podnosi zarzuty naruszenia naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in/walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży. Zdaniem Skarżącego, powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od marca do czerwca 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Podniesiono też zarzuty naruszenia przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności odmówienie znaczenia jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego z 10 sierpnia 2016 r., zgodnie z którą czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych produktów podawanych na ciepło mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych; - art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy Podatnika, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania przez Skarżącego 5% stawki VAT. 2.4. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w piśmie z 18 czerwca 2019r. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.pt.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez Skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8 %, w sytuacji gdy z uwagi na błędną implementację art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 przez ustawodawcę polskiego w poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez odesłanie do PKWiU, która to klasyfikacja statystyczna nie przystaje do wspólnego systemu VAT, należy uznać, że czynności Skarżącej w postaci sprzedaży produktów z okienek zewnętrznych drive in/walk trough oraz food court stanowią dostawę towarów opodatkowanych 5% stawką VAT. 2.5. Postanowieniem z 14 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 1290/18 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 2.6. Postanowieniem z 13 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Sporne jest, czy działalność gastronomiczną polegającą na serwowaniu posiłków do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali należy kwalifikować jako świadczenie usług gastronomicznych, czy jako sprzedaż towarów (środków spożywczych). 4.2. W tym zakresie rozstrzygnięcia wymaga też, czy Stronie przysługuje ochrona z utrwalonej praktyki interpretacyjnej opartej na interpretacji indywidualnej, jaką otrzymał franczyzodawca w 2015 r. oraz jakie otrzymywali inni franczyzobiorcy, prowadzący identyczną działalność jak Skarżący. 5. 1. Zaskarżona decyzja jest wadliwa. Działalność gastronomiczną na rzecz klientów w systemie sieci lokali M.: "drive in", "walk through" należy kwalifikować jako sprzedaż towarów (środków spożywczych). Także sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych. Sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną. Na taki kierunek oceny wskazuje treść wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. 5.2. Niezależnie od powyższego, w zakresie, w jakim Strona dokonywała sprzedaży wewnątrz lokali oraz food court w galeriach handlowych "na miejscu", według stawki obniżonej, Stronie służy ochrona z utrwalonej praktyki interpretacyjnej opartej na interpretacji indywidualnej, jaką otrzymał franczyzodawca w 2015 r. oraz jakie otrzymywali inni franczyzobiorcy, prowadzący identyczną działalność jak Skarżący. 6. 1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z wyżywieniem, a więc usług gastronomicznych. Kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314]. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego. Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo). Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce. Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31). 6.2. Mając na względzie, wskazania Trybunału, identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawiązującym do wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 należy przyjmować następujące grupowania uzależnione od stanu faktycznego konkretnej sprawy: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych), - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych), - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną. 7. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku - kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, organ za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy (kwestie związane brakiem obsługi kelnerskiej, standardem spożywania posiłku), które w świetle ww. wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności. 8. 1. Nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Nie oznacza to jednak, że nie została naruszona zasada neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30). W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych jeszcze przez dyrektorów izb skarbowych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, identyfikując się z poglądem wyrażonym w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18), uznaje, że na podstawie interpretacji przywołanych w skardze można wnioskować, że w przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy powołanymi wyżej interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych, np. sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18, I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18. Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 roku interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (dalej interpretacja ogólna), która ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Interpretacja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 1 lipca 2016 r., pod poz. 51. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej wskazana wyżej linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. sygn. akt IBPP2/4512-60/16AYN. Rozważając powyższe można dojść do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu opublikowania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. 8.2. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie, w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu opublikowania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016r., produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Naruszenie zasady neutralności nastąpiło zatem nie poprzez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1). 9. 1. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 O.p. ze względu na wydawanie w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych dopuszczających stosowanie 5% stawki podatku. Nie jest sporne, że Skarżący nie występował o wydanie dla niego interpretacji indywidualnej dotyczącej spornej kwestii. Przechodząc do oceny wpływu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżący, Sąd zauważa, co wyżej już podkreślono, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, interpretacje indywidualne, w których uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, z 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD oraz z 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW). Dopiero 1 lipca 2016 r., a więc po okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją, Minister Finansów opublikował interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. 9.2. Oceniając jaki wpływ na zobowiązania podatkowe podatnika ma wcześniej przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawców oraz franczyzobiorców nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej, np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej (do czasu wejścia w życie art. 14n § 4 O.p.) normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten stanowiąc, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane są wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczyna on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia i podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok NSA z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. W innym orzeczeniu Naczelny Sad Administracyjny odwołał się do zasady zaufania wówczas, gdy organy podatkowe dwukrotnie, w odniesieniu do dwóch różnych lat podatkowych, w których stan faktyczny i prawny był w istocie tożsamy, dokonały czynności sprawdzających. Jak zwrócił uwagę NSA, czynności te, stosownie do art. 272 o.p. mają na celu m.in. sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z deklaracją (art. 272 o.p.) (wyrok z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3004/17). Zasadę zaufania do organów podatkowych NSA wziął pod uwagę oceniając również zachowanie przez podatnika należytej staranności jako przesłance zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie NSA organ winien uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych z kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1703/19). W kolejnym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz franczyzobiorców nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym organy zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). 9.3. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Skarżącemu w momencie dokonywania czynności opodatkowanych i podejmowania decyzji jaką stawkę stosować, znana była treść licznych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz jego licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców, w których zaaprobowano stanowisko wnioskodawców co do stosowania stawki 5%. Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki od podatku od towarów i usług, działał nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjął taką decyzję także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów – innych franczyzobiorców, dokonujących takich samych czynności opodatkowanych jak Skarżący. W rozpatrywanej sprawie należy mieć bowiem na względzie, że w dniu 1 lutego 2016 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wyjaśniając, że stawką 5% powinna zostać objęta również sprzedaż posiłków wewnątrz lokali M., do której dotąd stosował stawkę 8%. W tym zakresie powołał się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW wydaną dla M. Sp. z o.o. Jak trafnie podkreślił Rzecznik fakt jednolitości linii interpretacyjnej nie budzi wątpliwości i w sposób jednoznaczny wynika z interpretacji indywidualnych zamieszczanych w przedmiotowym zakresie na stronie Ministerstwa Finansów. Należy zgodzić się z Rzecznikiem, że przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy Skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju czynności, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach. Jak zauważył Rzecznik, organ pominął fakt, że interpretacja wydana na rzecz franczyzodawcy wpisywała się w jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie opodatkowania tego rodzaju czynności opodatkowanych jako dostaw towarów obwarowanych stawką 5%. W konsekwencji moc ochronna indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w 2015 r. dla franczyzodawcy, w stosunku do okresów rozliczeniowych Skarżącego w 2016 r., wynika z faktu, że potwierdzała ona jednolite stanowisko interpretacyjne organów podatkowych w zakresie opodatkowania dostaw stawką 5%. Zważyć należy, że Skarżący działa w jednej sieci sprzedażowej, a jak wynika z umowy franczyzowej i co powszechnie wiadomo w sieci M. we wszystkich restauracjach i punktach sprzedażowych stosowane są takie same ceny, na takie same produkty. Skarżący stosując, w zakresie identycznych czynności opodatkowanych, wyższą stawkę VAT niż inni franczyzobiorcy, z którymi też przecież konkuruje o klienta, byłby w gorszej sytuacji rynkowej. Nie można aprobować takiej sytuacji, w której inni franczyzobiorcy, posiadający indywidualnej interpretacje (rozpoznające sprzedaż towaru), będąc wprost chronionymi ich treścią, mogliby stosować niższą stawkę podatku, a Skarżący nie mógłby już tej niższej stawki stosować. 9.4. Nie można zgodzić się z organem, że interpretacje indywidualne wskazane przez Stronę zawierały inny stan faktyczny, gdyż ich wnioskodawcy wskazali we wniosku o ich wydanie klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia. W tym zakresie, za trafne należy też uznać zarzuty naruszenia 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., albowiem organy podatkowe nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez wnioskodawców we wnioskach o wydanie interpretacji. Naruszono art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., bo organy podatkowe błędnie przyjęły, ze stan faktyczny opisany w interpretacjach indywidualnych wydanych dla franczyzodawcy i franczyzobiorców różni się od rzeczywistego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że są to tożsame stany faktyczne. 10. 1. Powyższe pozwala uznać, że trafne pozostają również zarzuty skarg w zakresie, w którym dopatrują się one naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 2a i art. 121 § 1 O.p. To naruszenie polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej. 10.2. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed opublikowaniem interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. 10.3. Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez podatnika wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w orzeczeniu TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). Tym samym, ponownego rozważania wymaga, mając na względzie powyższą ocenę prawną Sądu, opartą na wyroku TSUE, czy czynności dokonywane przez Wnioskodawcę będą świadczeniem usług gastronomicznych. 10.4. Niezależnie od tego, w zakresie, w jakim dokonywano sprzedaży posiłków wewnątrz lokali, organy podatkowe nie mogą jednak żądać aby podatnik uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie stosując stawkę obniżoną działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawców i franczyzobiorców. 11. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzję ją poprzedzającą, która jest dotknięta takimi samymi wadami, jak decyzja ostateczna. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. 12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).