III FSK 1600/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 56/19 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 56/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 13 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: a) obowiązku wydania przez Wójta Gminy M. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.) w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b) ustalenia podstawy opodatkowania w zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; c) uznania, że decyzja Wójta Gminy M. została doręczona przed przedawnieniem i przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz wskazania trybu, w którym to doręczenie nastąpiło, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 783/16, wyraźnie wykluczył doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 144a § 1 i art, 152a § 1-6 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, pomimo tego, iż organ nie dostrzegł, że w przedmiotowej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia; 4) art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została doręczona po upływie 5 lat, zaś niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; 5) art. 190 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 783/16; 6) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust, 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art, 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli; 7) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych; 8) art. 4 ust. i pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. opierającym się na danych o wartości środków trwałych niebędących spornymi liniami kablowymi. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określono w § 2 art. 183 p.p.s.a. Nieważność postępowania w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. (w brzmieniu aktualnie obowiązującym) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Spór jaki należało rozstrzygnąć rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie dotyczy wysokości podstawy opodatkowania w zakresie budowli, a konkretnie wartości spornych linii kablowych, oraz skontrolowania, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2009 r. Na wstępie wyjaśnić można, że NSA wielokrotnie rozstrzygał sprawy skarżącej spółki, w których pojawiał się analogiczny problem prawny (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2117/18; z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1443/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 553/18; z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 761/18; z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3250/17; z 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 66/21). Skład orzekający podziela wyrażone w nich stanowisko, zaś w dalszej części skorzysta w odpowiednim zakresie z argumentacji przyjętej w pierwszym ze wskazanych wyroków. Pierwszy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do tego zarzutu stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 i 4 O.p. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla upływu okresu nie mają znaczenia czynności organu podatkowego takie jak: wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., która określa wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p). Termin zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej 2009 r.) upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Strony w toku postępowania powołały się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2018 r., II FSK 783/16, którym uchylił on wyrok z 6 listopada 2015 r., I SA/Gl 477/15 oraz postanowienie SKO z 16 lutego 2015 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. wydanej przez organ I instancji z 31 października 2014 r. NSA stwierdził w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 783/16, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 152a § 3 O.p., lecz skutkowało to jedynie uznaniem, że nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Jednak NSA nie rozstrzygnął, że w ogóle nie doszło do takiego doręczenia. Skarżąca otrzymała decyzję organu I instancji z 31 października 2014 r., co parokrotnie potwierdziła i skutecznie wniosła środek zaskarżenia. Spółka zatem nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc odwołanie od uprzednio otrzymanej decyzji. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że pomimo zakwestionowania przez NSA doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 152a § 3 O.p. ‒ wobec wyraźnego potwierdzenia przez pełnomocnika skarżącej Spółki otrzymania jej w dniu 21 listopada 2014 r. należy uznać, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego. W sprawie nie doszło bowiem do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Spółka swoim zachowaniem w sprawie potwierdziła doręczenie decyzji, więc nie można mówić o przedawnieniu mimo wyroku NSA. W wyroku II FSK 783/16 NSA przesądził kwestię niedoręczenia w trybie, którego tamta sprawa dotyczyła, co nie stoi w sprzeczności z tym, by uznać, że do doręczenia innym sposobem (potwierdzonym zachowaniem spółki) doszło. Ponadto, wbrew twierdzeniom spółki, Sąd nie poparł tego, że należy sięgać tylko do ewidencji środków trwałych - niemniej wobec zachowania spółki w trakcie postępowania przed organami (biernego) nie sposób było nie uwzględnić tych danych. Słusznie także wskazał sąd pierwszej instancji, że strona skarżąca nie kwestionowała, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji doszło do zajęcia jej rachunku bankowego w dniu 12 grudnia 2014 r. Kwestionowała jedynie, że wobec niedoręczenia jej decyzji postępowanie winno ulec umorzeniu, co potwierdza uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Z uwagi na powyższą argumentację nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a oraz w związku z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniu spółki, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, materiał dowodowy zgromadzono w sposób poprawny i poddano go wszechstronnej analizie. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, dla których uznał - uwzględniając również działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił, jakie dowody dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Ponadto należy zauważyć, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami oraz instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Wojciech Stachurski