III SA/Wa 1699/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi A.C. oraz R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.C. kwotę 16.386 zł (słownie: szesnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1. Przedmiotem skarg złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik") – sygn. akt III SA/Wa 1699/19 oraz A. C. – sygn. akt III SA/Wa 1741/19 (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "NUCS"), decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i wrzesień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy styczeń – luty, kwiecień – sierpień i październik – grudzień 2014 r. 1.3. Pismem z dnia 4 lutego 2019 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUCS, której zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28, 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Strona błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in oraz walk through wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach oraz wewnątrz punktów sprzedaży (powyższe uchybienie - zdaniem Strony - doprowadziło NUCS do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm., dalej "Rozporządzenie"), jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU; 2) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego – wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe – na korzyść Strony. Z uwagi na postawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p. przez NUCS oraz umorzenie postępowania w sprawie lub (w razie nieuwzględnienia wniosku przez organ pierwszej instancji) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez DIAS i umorzenie postępowania w sprawie. 1.4 Pismem z dnia 21 marca 2019 r. do postępowania toczącego się przed DIAS przystąpił Rzecznik. Zdaniem Rzecznika – poprzez przyjęcie, że Strona zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług przez błędną kwalifikację czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży produktów w systemie "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży, w sytuacji w której Strona dokonując kwalifikacji czynności opodatkowanych stosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, z której wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%. - decyzja NUCS została wydana z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"). W uzasadnieniu swojego stanowiska Rzecznik podnosił, że organ skupił się na błędnej kwalifikacji czynności opodatkowanej jako dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1) zamiast świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) i że pominął przy ocenie przyczyny przedmiotowego działania Strony okoliczności faktyczne i prawne w jakich Strona dokonała przedmiotowej kwalifikacji czynności opodatkowanych jako dostaw towarów opodatkowanych według stawki 5%. 1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS podkreślił, że spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się do stwierdzenia, czy dokonywana przez Stronę sprzedaż w restauracjach typu M. , na podstawie umów franczyzowych zawartych z M. , powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów i opodatkowana stawką VAT 5%, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką VAT 8%. DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Strona w ramach działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez "M. " sp. z o.o., w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. prowadziła sieć restauracji pod marką M. . DIAS podkreślił, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. W pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekt wskazano, że korekty te dotyczą sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. , która (według Strony) powinna być dla celów podatku VAT opodatkowana stawką VAT 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2015 r. wydaną dla M. sp. z o.o. – wskazując, że sprzedaż produktów pod marką M. należy dla celów podatku od towarów i usług traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a tej ustawy opodatkowaniu stawką VAT 5%. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że Strona w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej nie występowała z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie DIAS, skoro Strona przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. DIAS wskazał, że posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników M., nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż. Nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Zdaniem DIAS, okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 – usługi związane z wyżywieniem. DIAS stwierdził też, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. W opinii DIAS, sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że Strona nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (odrębna restauracja, drive in czy walk through) konsument kupuje wyrób – w każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. DIAS wskazał, że w tym sensie świadczona jest więc usługa gastronomiczna stwarzająca możliwość natychmiastowego spożycia jedzenia (wyżywienia) przez klienta. Strona nie sprzedaje towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy poddaje stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta. DIAS podkreślił, że restauracje prowadzone przez Stronę należą do kategorii restauracji typu fast-food. Specyfiką tego typu restauracji jest szybkość obsługi połączona z brakiem obsługi kelnerskiej. Model "fast-food" jest jedynie modelem funkcjonowania restauracji i w żadnej mierze nie zmienia jej istoty, czyli możliwości skorzystania z usługi związanej z wyżywieniem. Na poparcie swojego stanowiska DIAS przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. DIAS wskazał, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowym organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach. Również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć, tj. w interpretacjach z 28 maja 2012 r. dotyczącą sprzedaży na wynos i z 5 maja 2015 r. dotyczącą sprzedaży wewnątrz punktów. DIAS zwrócił jednakże uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU – to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Jak nadmienił DIAS, w toku postępowania prowadzonego wobec Strony wykazano, że wykonywane przez nią czynności mieszą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1, co skutkowało opodatkowaniem ich 8% stawką VAT. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. W przedmiotowej skardze Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez Skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8 %, w sytuacji gdy z uwagi na błędną implementację art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 nr 347 poz. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112") przez ustawodawcę polskiego do poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy VAT poprzez odesłanie do PKWiU, która to klasyfikacja statystyczna nie przystaje do wspólnego systemu VAT, należy uznać, że czynności Skarżącej w postaci sprzedaży produktów w systemie "drive in", strefie "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży stanowią dostawę towarów opodatkowanych 5% stawką VAT; 2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy oraz art. 14 i art. 12 Prawa przedsiębiorców, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług przez błędną kwalifikację czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży produktów w systemie "drive in", strefie "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży, w sytuacji w której Skarżąca dokonując kwalifikacji czynności opodatkowanych stosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych z której wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%; 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie, że klasyfikacja PKWiU wskazana w interpretacjach indywidualnych jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższe w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że stan faktyczny przedstawiony w treści skarżonej decyzji różni się od stanu faktycznego wykazanego przez franczyzodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji spowodowało uznanie, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżącej nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% jako dostawa dania gotowego, a powinny korzystać ze stawki obniżonej 8% właściwej dla usług gastronomicznych; 4) art. 121 § 1, art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p., poprzez pominięcie faktu, że wydana przez DIAS decyzja pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podjętym w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w którym ww. organ uznał, że czynności dokonywane przez Skarżącą, winny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%, w efekcie czego Skarżąca miała prawo oczekiwać, że rozliczenie podatku w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie zostanie zakwestionowane przez równorzędny organ podatkowy w zwykłym trybie postępowania, co gwarantuje Skarżącej art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP; 5) art. 165c § 4 O.p. w związku z art. 165c § 1 ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca w okresie rozliczeniowym od stycznia do grudnia 2013 r. (tj. objętym kontrolą podatkową) działała w zaufaniu do ustaleń przeprowadzonej w dniach 19-27 listopada 2012 r. kontroli podatkowej w zakresie stosowania przez nią 5% dla dostawy produktów w systemie "drive in" oraz strefie "food court", a tym samym na zasadzie przepisu art. 165c § 4 O.p. w związku z § 1 ww. ustawy organ nie mógł wszcząć postępowania podatkowego dotyczącego okresu rozliczeniowego od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie dotyczącym prawidłowości stosowana przez Skarżącą 5% dla dostawy produktów w systemie "drive in" oraz w strefie "food court". 2.2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji NUCS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła: 1) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", mieszczących się w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności odmówienia znaczenia jako dowodu informacji Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącej towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów; 3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. 3. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 4. W sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1699/19 postanowieniem z dnia 18 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "P.p.s.a."), analogicznie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1741/19 postanowieniem z dnia 13 września 2019 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W uzasadnieniach tych postanowień wskazano, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne. Sąd, mając na uwadze przedmiot sporu, uznał że odpowiedź na powyższe pytania będzie miała bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Z tej zatem przyczyny, celowym było zawieszenie postępowania. W dniu 22 kwietnia 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C-703/19. Postanowieniami z dnia 12 sierpnia 2021 r. podjęto zawieszone postępowania sądowe. 5. Na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 1699/19 i III SA/Wa 1741/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt III SA/Wa 1690/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUCS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 6.2. Istota sporu w sprawie dotyczy zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą w punktach działających pod szyldem sieci M. jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych. Inaczej mówiąc spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Skarżącej polegającej na prowadzeniu restauracji M. (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in"/"walk through", "food court" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług? Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez Skarżącą, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M. , w tym w systemie "drive in" (M. - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie M. ", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji M. ) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki. Zdaniem Skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Z kolei zdaniem organów, w/w świadczenia Skarżącej nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż Skarżąca świadczy usługi związane z wyżywieniem. 6.3. W tym miejscu należy zauważyć, że z uwagi na wątpliwości, jakie powstały na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz.UE.L Nr 77, str. 1-22 - dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz.UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, sprawa została zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19. W postanowieniu tym NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?" Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z punktem 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. 6.4. Uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE, NSA w dniu 30 lipca 2021 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku. Z uwagi natomiast na niemal analogiczny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy oraz sprawy będącej przedmiotem kontroli NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, tutejszy Sąd w znacznej części posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanym wyroku NSA. 6.5. Zauważyć w związku z tym należy że Trybunał odpowiedział w pierwszej kolejności na wątpliwości dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy. Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku). Jak wskazała Rzecznik Generalna do sądu krajowego należy zbadanie, czy decyzja ustawodawcy krajowego o zastosowaniu obniżonej stawki VAT, na przykład tak jak w niniejszej sprawie – do dostaw żywności lub usług restauracyjnych, dotyczy czynności objętych tym załącznikiem III, dokładnie pkt 1 lub 12a, oraz czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT towarów lub usług należących do tej samej kategorii zostało dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (pkt 60 opinii RG). 6.6. Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Nie oznacza to jednak, że nie została naruszona zasada neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie AZ). W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych jeszcze przez dyrektorów izb skarbowych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. Już na podstawie tych interpretacji, można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M. , w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy powołanymi wyżej interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych, np. sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18, I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18. Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r.. Przy czym jeszcze na miesiąc przed jej wydaniem przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2016 r. sygn. akt IBPP2/4512-60/16AYN. Rozważając powyższe można dojść do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. 6.7. W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii RG). W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, ale ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku TS w sprawie C-703/19). Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr [...], wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TS). Z powyższego wynika, że wskazane przez TSUE kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. 6.8. Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przyjąć należy że: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych, - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych – w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną. 6.9. Dlatego też w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności – dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty skarg Rzecznika i Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy. 6.10. Za zasadne uznać również należało zarzuty skarg dotyczące naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca stosując stawkę 5% działała w zaufaniu do organu podatkowego, z uwagi na utrwaloną praktykę interpretacyjną oraz przyprowadzoną za wcześniejszy okres rozliczeniowy (wrzesień 2012 r.) kontrolę podatkową, a także czynności sprawdzające m.in. za miesiące od stycznia do grudnia za 2014 r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7, w trakcie których to czynności nie kwestionowano stosowanej 5% stawki VAT. Odnośnie do interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżąca zauważyć należy, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, interpretacje indywidualne, w których uznano za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, z 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD oraz z 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – przeprowadzone postępowanie kontrolne, czynności sprawdzające oraz liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki podatku od towarów i usług, działała nie tylko w oparciu o interpretacje indywidualne wydane w stosunku do franczyzodawcy, ale podjęła decyzje także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie chybiona jest argumentacja DIAS, zgodnie z którą, Skarżąca nie może powoływać się na interpretacje wydane dla franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, bowiem organy wydając te interpretacje, jako element stanu faktycznego, przyjmowały PKWiU wskazane przez wnioskodawcę. Sąd podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16). Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organ faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w trakcie kontroli podatkowej za wrzesień 2012 r. oraz w trakcie czynności sprawdzających m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. W tym zakresie organ podatkowy powinien mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez Skarżącą wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności – dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać aby Skarżąca uiściła podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działała w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na przeprowadzone wcześniej czynności kontrolne oraz jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawców i franczyzobiorców. 6.11. Odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskazać należy są one o tyle trafne, bowiem organ dokonując ustaleń w sprawie skupił się na tych elementach stanu faktycznego, które w świetle orzeczenia TSUE nie są istotne dla rozróżnienia, czy sprzedaż dokonywana przez Skarżącą stanowiła dostawę towarów, czy świadczenie usług. Organ zbagatelizował natomiast te kwestie, które w świetle orzeczenia TSUE są najistotniejsze, a więc charakter i zakres usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności, usług. 6.12. Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty podniesione przez Rzecznika, a dotyczące pominięcia przez organ okoliczności, że skarżona decyzja pozostawała w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty). Zdaniem Rzecznika w tym zakresie doszło do naruszenia m.in. art. 2 i 32 Konstytucji RP w z. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p. Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym określenie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku odnosi się do kwoty zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 6 tej ustawy, czyli świadczenia pieniężnego, jakie należy uiścić na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Natomiast podatek naliczony, będący elementem rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest podatkiem, o jakim mowa w art. 6 O.p., a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym również nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Zatem nie jest nadpłatą różnica między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym w podatku od towarów i usług. Sama konstrukcja tego podatku bowiem polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że wspomniana różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika natomiast z akt sprawy wraz z korektami deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz o zwrot całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty (pismo z 28 stycznia 2016 r.). W ramach czynności sprawdzających korekty te zostały przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W tym jednak zakresie nie mieliśmy do czynienia z nadpłatą podatku w rumieniu art. 72 O.p., a więc także nie doszło do bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie jednak – jak wskazywano wcześniej – okoliczność ta, tj. niezakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą, w trakcie czynności sprawdzających za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. w związku ze złożonymi korektami deklaracji, Sąd uznał za okoliczność stanowiącą o naruszeniu przez organ zasady zaufania. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do zarzucanego przez Rzecznika naruszenia art. 165c § 4 w zw. z art. 165c § 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania mimo, że w wyniku wcześniejszej kontroli (za wrzesień 2012 r.) nie zostały ujawnione nieprawidłowości w stosowaniu stawki VAT, a w ramach ponownej kontroli organ stwierdził, na skutek zmiany stanowiska, nieprawidłowości w jej stosowaniu. Sąd zauważa bowiem, że w istocie wspomniane przepisy wyłączają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego jeśli stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie niewłaściwej stawki podatkowej, co nie zostało ujawnione podczas wcześniejszej kontroli. Powyższe dotyczy również okresów rozliczeniowych innych niż okres objęty powtórną kontrolą, nie dłużej jednak niż do dnia opublikowania interpretacji ogólnej lub zamieszczenia objaśnień podatkowych (art. 165c § 4 O.p.) Skarżąca pomija jednak, że w trakcie kontroli za wrzesień 2012 r. organy potwierdziły prawidłowość stawki 5% jedynie w zakresie sprzedaży w systemie "drive in" oraz "food court" (sprzedaż wewnątrz lokali Skarżąca opodatkowywała wówczas stawką 8%). Z kolei postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia z 21 lutego 2017 r. dotyczyło nieprawidłowości, co do stosowania stawki VAT, również przy sprzedaży wewnątrz lokali. Należy zauważyć, że zakres ochrony wynikający z komentowanego przepisu jest stosunkowo wąski. Otóż z ograniczeniem wszczęcia postępowania podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w powtórnej kontroli podatkowej ujawniono wyłącznie nieprawidłowości co do stosowania, w odniesieniu do danego towaru lub danej usługi, stawki podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym, jeżeli w kolejnej kontroli podatkowej oprócz nieprawidłowości w stosowaniu stawek odnośnie do sprzedaży w systemie "drive in" oraz "food court" kontrolujący stwierdzili inne nieprawidłowość mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług – w rozpoznawanej sprawie w zakresie sprzedaży wewnątrz lokali – w takim przypadku nie ma zastosowania art. 165c § 1 O.p. Niemniej jednak, okoliczność przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej za wrzesień 2012 r., nie może pozostać bez znaczenia dla oceny działania Skarżącej w zaufaniu do organów podatkowych. W tym zakresie jednoznacznie wypowiedział się NSA nie tylko w przywołanym wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18 ale również w wydanych w tym samym dniu wyrokach w sprawie I FSK 1516/18 oraz I FSK 1749/18. 6.13. Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez Skarżąca są nietrafne, oparte na błędnej wykładni podanych przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do tej ustawy. Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy – z uwagi na zajęte stanowisko – zasadniczo nie analizował. 6.14. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS, która jest dotknięta takim samymi wadami, jak decyzja ostateczna. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 16.386 zł, która obejmuje wpis w wysokości 5.569 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł.