I SA/Łd 380/20

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Łd 380/20 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. spółki komandytowej w Ł. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r., określającą A spółce z o.o. spółka komandytowej zobowiązania w podatku VAT za: kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2016 r.. Jak wynika z akt sprawy w okresie objętym postępowaniem podatkowym działalność gospodarcza spółki polegała na administrowaniu i najmie nieruchomości, sprzedaży towarów handlowych (m.in. wyrobów welurowych i materiałów budowlanych), wykonywaniu usług remontowo-budowlanych, logistycznych, informatycznych i transportowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż w rozliczeniu podatku VAT za ww. miesiące 2016 r. spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego - określonego w fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - z tytułu: 1) zakupu automatycznej zgrzewarki wysokiej częstotliwości na podstawie faktury, wystawionej przez B sp. z o.o. we W.; 2) hurtowego zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez: - C sp. z o.o. w Ł., - D sp. z o.o. w B., - E – S.-K. Tym samym organ uznał, iż spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i decyzją z [...] r., określił spółce zobowiązania w podatku od VAT za: kwiecień 2016 r. w kwocie 2.480 zł, lipiec 2016 r. w kwocie 149.299 zł, październik 2016 r. w kwocie 68.121 zł i grudzień 2016 r. w kwocie 286.911 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń 2016 r. w kwocie 49.485 zł, luty 2016 r. w kwocie 54.219 zł, marzec 2016r. w kwocie 68.298 zł, maj 2016 r. w kwocie 18.998 zł i czerwiec 2016 r. w kwocie 37.132 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję stwierdził, że spółka A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach zakupu VAT dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wystawionych przez n/w podmioty, z tytułu: 1) zakupu automatycznej zgrzewarki wysokiej częstotliwości na podstawie faktury nr [...] z 30 listopada 2016 r., wystawionej przez B sp. z o.o. we W., 2) hurtowego zakupu oleju napędowego: a) na podstawie 10 faktur wystawionych przez C sp. z o.o. w Ł., b) na podstawie 2 faktur wystawionych przez D spółkę z o.o. spółkę komandytowa w B., c) na podstawie faktury wystawionej przez E –S.-K. Odnośnie faktury wystawionej przez B, dokumentującej czynność, która nie została faktycznie dokonana ustalono, iż w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2016 r. A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określony ww. fakturze zakupu z 30 listopada 2016r., na kwotę netto 2.670.000 zł, VAT 614.100 zł, wartość brutto 3.284.100 zł faktura ta została ujęta w ewidencji zakupu za grudzień 2016 r.. Na ww. fakturze (wydruku), przesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. zamieszczono uwagi o treści: stół zgrzewania 28 m, numer seryjny 4117, rok produkcji 2016. Termin płatności (90 dni) - 28.02.2017 r.. Fakturę wystawił w imieniu B, Ł. K. - którego imię i nazwisko komputerowo zostało wpisane jako osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Natomiast na ww. fakturze (kserokopii), przedłożonej przez pełnomocnika spółki nie jest wpisane imię i nazwisko osoby, która wystawiła ww. fakturę, brak jest również podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Brak jest również podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury. Miejsca na fakturze: wystawił i odebrał, są puste. Natomiast na fakturze znajduje się dodatkowy zapis komputerowy: pozostało do zapłaty 3.284.100 zł, którego nie ma z kolei na wydruku (faktury) przesłanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. Dalej organ stwierdził, że podatek naliczony VAT w kwocie 614.100 zł, wynikający z tej nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, ponieważ jej fakturowy dostawca, F Sp. z o.o., nie składała deklaracji VAT począwszy od rozliczenia za lipiec 2013 r., nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka F z dniem 15 września 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT-UE, natomiast z dniem 25.11.2015 r. z rejestru podatników VAT. O tych faktach wiedział M. G., prezes zarządu Spółki B, ponieważ był on w tym czasie również wspólnikiem i członkiem zarządu F sp. z o.o.. Pomimo to M. G. zawarł w dniu 02.11.2016 r. z A. R., reprezentującą A, umowę sprzedaży "urządzenia do automatycznej produkcji membran PCV", tj. ww. automatycznej zgrzewarki. Zdaniem organu spółka B, na dzień 31.12.2017 r., nie dokonała zapłaty za fakturę zakupu zgrzewarki, nr [...] z dnia 28.11.2016r. na rzecz F sp. z o.o., pomimo daty płatności określonej na 26.02.2017 r., ani za fakturę zakupu automatycznej zgrzewarki, nr [...] z dnia 30.11.2016 r. na rzecz Spółki B, pomimo daty płatności określonej na 28.02.2017 r. Według faktury nr [...] z dnia 30.11.2016 r. zapłata za zgrzewarkę miała być uregulowana w terminie 90 dni, tj. do 28.02.2017 r.. poza tym A pomimo znacznej wartości zawieranej transakcji, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że przed zakupem automatycznej zgrzewarki od spółki B podejmowała działania zmierzające do poszukiwania i porównywania innych dostępnych na rynku ofert sprzedaży automatycznych zgrzewarek. Przesłuchany w charakterze świadka A. R. (komandytariusz spółki A) zeznał, że przed zakupem automatycznej zgrzewarki od B, A nie robiła rozeznania na rynku odnośnie do możliwości zakupu takiej zgrzewarki. Według jego zeznania kwestia ceny nie była najistotniejsza. Cena wydawała się duża, ale spółka nie kupowała samej maszyny, także pakiet serwisowy. Naczelnik ŁUC-S w Ł. wystąpił do wiodącego na polskim rynku producenta zgrzewarek o udzielenie informacji dotyczących zgrzewarek wysokiej częstotliwości. G Sp. z o.o. w odpowiedzi poinformowała, że obecna cena katalogowa nowego urządzenia o parametrach zbliżonych do zafakturowanej przez B zgrzewarki to 238.000 zł za głowicę zgrzewającą o mocy 20 kW i 4.100 zł za jeden metr bieżący stołu roboczego. Podane ceny katalogowe mogą podlegać negocjacjom w procesie sprzedażowym. A zatem cena nowego urządzenia nabytego od G (obejmująca gwarancję producenta oraz możliwość przeszkolenia obsługi i serwis) byłaby prawie dziesięciokrotnie niższa, w porównaniu z ceną zgrzewarki zakupionej od B. Według faktury nr [...] automatyczna zgrzewarka została wyprodukowana w 2016 roku. Oznacza to, że w chwili wystawienia faktury sprzedaży przez B automatyczna zgrzewarka winna być objęta ustawową gwarancją producenta i posiadać certyfikat zgodności. Dokumentów takich A nie przedłożyła. A pomimo znacznej wartości zawieranej transakcji, nie podjęła też próby ustalenia pochodzenia "nabytej" automatycznej zgrzewarki. Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. fakturowym dostawcą zgrzewarki do B, była F sp. z o.o. ze S., na podstawie faktury nr [...] z dnia 28.11.2016 r. B zaewidencjonowała w księgach (na koncie 330-2-1-Towary w Hurcie Punkt 1), pod datą 22.12.2016 r., nabycie (WNT) od H s.r.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 22.12.2016 r. czterech zgrzewarek. Nabycie od H s.r.o. było pierwszą transakcją pomiędzy tymi podmiotami w 2016 r. Innych nabyć nie realizowano w 2015 r. i 2016 r. Ustalono, że ww. zgrzewarki firma H s.r.o. zakupiła od I. Ich producentem była G w Ł. Transakcja ta została również potwierdzona przez czeską administrację podatkową. Tym samym organ za niewiarygodne uznał zeznanie Ł. K. jak i pełnomocnika spółki odnośnie do pochodzenia przedmiotowej zgrzewarki. Zdaniem organ sporna transakcja - bez ekonomicznego uzasadnienia - dotyczyła towaru (urządzenia), który należał do innej branży niż ta, w której działa spółka A i którego dotychczas od tego kontrahenta nie nabywała. W okresie objętym postępowaniem podatkowym działalność gospodarcza A polegała na administrowaniu i najmie nieruchomości, sprzedaży towarów handlowych (m.in. wyrobów welurowych i materiałów budowlanych). Przesłuchany w charakterze świadka A. R. zeznał, że widział jak takie zgrzewarki funkcjonują w spółce B i chciał, żeby A była jej podwykonawcą i mogła dla niej produkować, ale A nie była w stanie zarabiać na tej zgrzewarce i postanowiła ją zwrócić. Organ podkreślił, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających fakt dokonania transakcji oprócz spornej faktury i umowy zawartej przez A. R. z M. G. prezesem zarządu B, który był w tym czasie również wspólnikiem i członkiem zarządu F Sp. z o.o. (fakturowe źródło pochodzenia zgrzewarki). Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów, aby strona sprawdziła możliwości organizacyjno-techniczne i kadrowe spółki B do dostarczenia i zainstalowania zgrzewarki a także wyszkolenia pracowników do jej obsługi, czy serwisu. Spółka A nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktury. Bezspornie nie wykazała aby takie czynności podejmowała. W konsekwencji organ stwierdził, że transakcja zakupu automatycznej zgrzewarki wysokiej częstotliwości w ogóle nie miała miejsca. Brak jest dowodów na rzeczywistość spornej transakcji, czyli dokonania dostawy zgrzewarki przez spółkę B. W ocenie organu trudno przyjąć, że profesjonalny przedsiębiorca A. R. reprezentująca A czy A. R. komandytariusz A (wg KRS jest wspólnikiem lub członkiem zarządu co najmniej kilku firm) kupiłby maszynę niewiadomego pochodzenia za cenę prawie dziesięciokrotnie wyższą od ceny oferowanej przez wiodącego na rynku producenta takich maszyn. Tym samym faktura nr [...] wystawiona przez B dla A nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany, gdyż udokumentowana fakturą transakcja nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W toku postępowania odwoławczego udowodniono, że B w listopadzie 2016 r. nie posiadała zgrzewarki (przedmiotu transakcji), którą mogłaby sprzedać do A, ponieważ jak to zostało jednoznacznie ustalone, faktura (nr [...]) sprzedaży zgrzewarki od F sp. z o.o. dla B dokumentowała zakup fikcyjny. Natomiast wskazana przez Ł. K. firma H s.r.o., jako rzekomy dostawca zgrzewarki do spółki B, nie dokonała w tym okresie takiej transakcji. Skoro faktura VAT nr [...] wystawiona przez F na rzecz B stwierdza czynność, która nie została w rzeczywistości dokonana, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a jedynie pozoruje fakt przeprowadzenia transakcji, to tym samym B nie mogła dokonać dalszej sprzedaży tej zgrzewarki do A. Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktura nr [...] z dnia 30.11.2016 r., wystawiona przez B dla A, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony, ponieważ stwierdza czynność, która nie została dokonana. Odnośnie zawyżenia podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku określonego w fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (hurtowego zakupu oleju napędowego) wystawionych przez: C organ ustalił, że w rozliczeniu podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i październik 2016 r. A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 18.718,32 zł, określony w 10 fakturach zakupu VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wystawionych przez C. Faktury wystawił i podpisał prezes zarządu A. S. oraz kolejne prezes zarządu V. S. Z faktur wynika, iż płatności odbywały się gotówkowo. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby C, tj. Ł., ul. J 98/105, nikt nie przebywa, a na drzwiach lokalu brak jest jakiejkolwiek informacji wskazującej nazwę firmy, która miała prowadzić działalność w tym lokalu. Zarządca Nieruchomości poinformował, że umowa najmu przedmiotowego lokalu zawarta została w dniu 19.12.2014 r., na czas nieoznaczony, z A. S. Wynajmujący przez pierwszy rok przebywał w lokalu średnio raz w tygodniu, po mniej więcej roku, było to raz na miesiąc, a później już rzadko ktoś przychodził do lokalu. W dniu 16.02.2017 r. umowa najmu lokalu została wypowiedziana. Spółka C została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r., wówczas jej siedziba znajdowała się w Z., na ul. K 74E. Od dnia 09.12.2014 r. wspólnikami byli w niej: P. B. i A. S. Na podstawie umowy z dnia 12.06.2015 r. P. B. sprzedał udziały na rzecz firmy L z/s w R., reprezentowanej przez radcę prawnego – P. Z. Z dniem 18.06.2015 r. pełnomocnikiem C został radca prawny – P. Z. Protokołem Zgromadzenia Wspólników z dnia 17.03.2016 r. odwołano A. S. z funkcji prezesa zarządu C i powołano na tę funkcję V. S. - legitymującego się paszportem łotewskim, zamieszkałego w Niemczech. W dniu 18.03.2016 r. V. S. udzielił pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki – P. Z. Z wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., z dnia 22.08.2017 r., skierowanego do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego w Ł. wynika, że C zaprzestała składania sprawozdań finansowych za lata 2015-2016 oraz zeznań podatkowych, natomiast pod adresem siedziby, tj. ul. J 98/105, [...] Ł., nie wykonuje żadnych czynności, nie prowadzi aktywności dotyczącej spraw przedsiębiorstwa. W związku z powyższym Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., w dniu 12.09.2017 r., złożył zawiadomienie do Prokuratury Okręgowej w Ł., że do dnia 09.09.2017 r. C nie złożyła do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności za lata 2015-2016. W związku ze wskazaniem przez A. S., Ł, jako dostawcy sprzedawanego paliwa zwrócono się do Ł Oddział w Polsce z prośbą o udzielenie informacji, czy w 2016 r. dokonywano dostaw oleju napędowego do C. Ł Oddział w Polsce udzieliła odpowiedzi, że nie dokonywała transakcji ze spółką C i nie dokonywała dla tej spółki dostaw oleju napędowego. Odnośnie D spółka z o.o. spółka komandytowa w B. organ ustalił, że w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2016 r. A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 8.855 zł, określony w 2 fakturach zakupu VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wystawionych przez D Ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby, nie jest prowadzona działalność spółki. Założycielami D spółka z o.o. (reprezentującej jako komplementariusz D spółka z o.o. spółka komandytowa) byli P. Z. i M. N., zaś jej pełnomocnikiem A. S. Z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż pełnomocnikami D spółka z o.o. spółka komandytowa byli: radca prawny P. Z. oraz radca prawny T. K. Administrator nieruchomości M sp. z o.o. poinformował, że firmy: D spółka z o.o. spółka komandytowa i D spółka z o.o. nie wynajmowały w 2016 r. lokalu przy ul. N 54/56 w Ł. Według danych rejestracyjnych siedziba D spółka z o.o. spółka komandytowa mieści się w B., przy ul. O 15. Z akt sprawy wynika, że pod tym adresem nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. D spółka z o.o. spółka komandytowa w dniu 11.04.2017 r. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Przesłuchany w charakterze świadka P. Z. zeznał, że w 2016 r. nie świadczył żadnych usług na rzecz D spółka z o.o. spółka komandytowa i D spółka z o.o. Nie pamiętał pełnomocnictwa udzielonego mu przez te spółki i nie pamiętał jakie czynności wykonywał dla tych spółek. Prawdopodobnie pełnomocnictwa nie wypowiedział do tej pory. Zeznał, że spółki D nie miały żadnych środków transportu i żadnej bazy. Siedzibę miały w Ł. przy ul. N 54/56 w 2014 r. do momentu sprzedaży. W latach 2013 - 2014 r. zajmowały się najmem nieruchomości, lecz co do 2016 r. nie miał żadnej wiedzy. Odnośnie E – S.-K. organ ustalił, że w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2016 r. A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 3.401,31 zł, określony w fakturze VAT nr [...] z dnia 21.06.2016 r., dokumentującej czynność, która nie została faktycznie dokonana, wystawionej przez E. Dodano, że z danych rejestracyjnych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że pod nazwą E działalność prowadzi R. K. Wskazany na fakturze adres ul. P 47, [...] S.-K., jest wg CEIDG adresem rejestracyjnym i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Podczas czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie rodzaju i miejsca wykonywania działalności gospodarczej w związku z posiadaną przez R. K. koncesją na sprzedaż paliw płynnych, stwierdzono nieprawidłowości, co do adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto od 2009 r. R. K. nie dokonał aktualizacji wpisu w CEIDG i nie zgłosił adresu wykonywanej działalności w miejscowości P. 46. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – K. w konsekwencji uznał, że R. K. jest podmiotem nierzetelnym i w dniu 23.01.2017 r. wykreślił go z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Podsumowując, organ stwierdził, że A, przy zachowaniu należytej staranności, mogła mieć uzasadnione podejrzenie, że wystawcy kwestionowanych faktur, nie byli w stanie w rzeczywistości dokonać dostaw oleju napędowego wymienionego w tych fakturach. Nadto z akt sprawy wynika, że wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy A uregulowała gotówką. Podatnik zachowujący ostrożność, nie powinien dopuścić do rozliczenia transakcji, tak znacznych wartościowo, jak to wskazano w wystawionych fakturach (na łączną kwotę 165.646,92 zł) w formie gotówki. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że faktury wystawione przez C, D i E na rzecz A, dokumentujące zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami, tj. podmiotami wpisanymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Z materiału dowodowego wynika, że A dysponowała towarem (olejem napędowym) określonym w spornych fakturach, lecz towar ten nie mógł pochodzić od firm figurujących jako wystawcy tych faktur Zatem Strona nie miała prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, tym bardziej, że jak to zostało wcześniej wykazane, powinna była przewidzieć, że ww. firmy nie były w stanie dokonać dostaw (oleju napędowego) wymienionych w tych fakturach. Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury wystawione przez C, D i E dla i A nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: - art. 5 i 7 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że czynności podlegające opodatkowaniu oraz dostawy towarów w rzeczywistości nie miały miejsca, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), poprzez bezzasadne uznanie, że nabycie towarów zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które rzekomo nie zostały wykonane, - art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., poprzez: prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebraniu materiału dowodowego, dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia prawnego przez organ I instancji, tj. brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej, co zostało zaakceptowane przez organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w uzasadnieniu skargi, w szczególności zarzutu możliwego naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 o.p, zarzutu naruszenia art. 127 i art. 227 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej (...), pracownik urzędu gminy ( miasta ), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r. wydana została z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przez B. Z., p.o Kierownika [...] Działu Kontroli Celno-Skarbowej, natomiast zaskarżona decyzja, przez radcę skarbowego E. W., której uprawnienie do wydania zaskarżonej decyzji wynikało z art. 13 § 2c o.p. – w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu, wykonującemu czynności orzecznicze w tym zakresie. Należy także wskazać – co wynika z akt sprawy – że radca skarbowy E. W. nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, jakie toczyło się w pierwszej instancji. Było ono prowadzone przez M. S., M. S., M. D. oraz K. L. Brak jest zatem uzasadnienia faktycznego dla zarzutu rozpoznania sprawy i wydania zaskarżonej decyzji przez pracowników (funkcjonariuszy) podlegających wyłączeniu od jej rozpoznania na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p.. Zgodnie z art. 127 o.p postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Naruszenia owej zasady Autor skargi dopatruje w tym, że decyzje wydane w tej sprawie zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego są w istocie powtórzeniem argumentów zawartych w wyniku kontroli jaką przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A sp. z o.o, spółce Komandytowej. Zarzut ten nie jest trafny, albowiem w toku postępowania podatkowego, w które przekształciła się kontrola celno-skarbowa Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prowadził czynności dowodowe, w szczególności zwrócił się do innych organów o udzielenie informacji dotyczących kontrahentów skarżącej oraz włączył do akt sprawy protokół kontroli podatkowej wobec B. Należy także podnieść, że zasada dwuinstancyjności obowiązująca w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany do czynienia innych ustaleń faktycznych, ani stosowania odmiennej argumentacji od tej, która była podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Jeśli w ocenie organu drugiej instancji materiał dowodowy, którym dysponował organ, który wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję był kompletny, ocena dowodów zgodna z wymogiem art. 191 o.p, a tym samym były prawidłowe ustalenia faktyczne, to nie ma prawnych przeszkód do tego, żeby sporządzając decyzję posłużyć się taką samą lub zbieżną argumentacją, jaka stała u podstaw decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 227 § 1 o.p organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że wyda decyzję na podstawie art. 226 (samokontrola). Organ podatkowy przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich ( § 2 art.227 o.p. ). W związku z przebudową aparatu skarbowego i modelu postępowania podatkowego, ustawą z dnia 16 listopada 2016 roku Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2016 r. poz.1948 ze zm.) znowelizowano także przepisy ustawy Ordynacja Podatkowa, między innymi poprzez dodanie przepisu art. 221a. W myśl § 1 tego przepisu, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Do przepisów tych należy m.in. zacytowany art.227 § 2 o.p. W doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43, wyrok Sąd Najwyższego z dnia 15 lutego 2008 r., I CSK 357/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2013 r., II SA/Ke 119/13 ). W ocenie składu orzekającego przepis art. 227 § 2 w ogóle nie ma zastosowania w postępowaniu odwoławczym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności (przeniesienie rozpoznania środka odwoławczego do organu wyższego stopnia). W gruncie rzeczy nie dochodzi bowiem do przekazania akt sprawy do organu odwoławczego, bo w sensie instytucjonalnym jest to ten sam organ (Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowe), zaś stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji do odwołania byłoby stanowisko tego samego organu, który będzie rozpoznawał odwołanie. O ocenie sądu taka interpretacja art. 221a § 1 o.p, którą proponuje autor skargi, zarzucając naruszenie przepisu art. 227 § 2 o.p. prowadziłaby do mnożenia bytów ponad potrzebę. Jednak zakładając nawet, że doszło w istocie do naruszenia art. 227 § 2 o.p, to i tak owo naruszenie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem pełnomocnik nie wykazał, żeby owo naruszenie mogło mieć wypływ na wynik postępowania, a tylko taka wada zgodnie z art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a może spowodować postulowany skutek. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy pozbawienia przez organy podatkowe skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B sp. z o.o, dokumentującej nabycie zgrzewarki wysokiej częstotliwości za kwotę brutto 3.284.100 zł. oraz z faktur wystawionych przez C sp. z o.o, D sp. z o.o i E dokumentujących zakup oleju napędowego. Organy uznały, że transakcja nabycia zgrzewarki w ogóle nie miała miejsca, natomiast w zakresie nabycia oleju napędowego uznały, że transakcje były rzeczywiste od strony przedmiotowej, natomiast sprzedawcami paliwa nie byli wystawcy faktur, tylko inne nieustalone osoby, jednocześnie uznając, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze koncentrują na nieprawidłowym (zdaniem pełnomocnika) procesie zbierania i oceny dowodów, czego efektem były wadliwe ustalenia faktyczne. Wadliwa jest także zaskarżona decyzja, organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione oraz tych dowodów, które uznał niewiarygodne; uzasadnienie prawne jest także nieprawidłowe. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą błędnego zastosowania przepisów ustawy VAT, na podstawie których pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Zarzuty te nie są zasadne. Wniosek organów o pozorności transakcji zawartych pomiędzy skarżącą, a B sp. z o.o wynikał z następujących okoliczności – dostawcą zgrzewarki dla kontrahenta skarżącej miała być F sp. z o.o. Organy ustaliły, a skarżący tych ustaleń nie zakwestionował, że F sp. z o.o w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie składała deklaracji w podatku VAT począwszy od 2013 rok (sprzedaż zgrzewarki B sp. z o.o była udokumentowana fakturą wystawioną w dniu 28 listopada 2016 roku), została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 25 listopada 2015 roku, a VAT-UE - 25 września 2015 roku. B sp. z o.o nie dokonała do końca 2017 roku płatności z tytułu nabycia opisanego wyżej urządzenia, mimo, że termin płatności upływał 26 lutego 2017 roku. F sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. B sp. z o.o była personalnie powiązana z F sp. z o.o – M. G. był udziałowcem i członkiem zarządu F sp. z o.o, w Spółce B pełnił natomiast funkcje prezesa zarządu i był także udziałowcem. W relacjach pomiędzy podmiotami B i F nie było zapłaconych ponad 98% faktur wystawionych przez F sp. z o.o na rzecz B sp. z o.o. W trakcie kontroli prowadzonej wobec B sp. z o.o w podatku VAT za okresy lipiec-październik 2014 oraz maj-marzec 2017 spółka przedstawiła jedynie dokumenty źródłowe za luty i marzec 2017 roku, nie przedstawiła natomiast takich dokumentów za pozostałe okresy rozliczeniowe. Nieprzedłożenie faktur zakupu, ani ich duplikatów w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. stanowiło naruszenie art. 86 ustawy o VAT i skutkować winno pozbawieniem B sp. z o.o prawa do odliczenia podatku z tych faktur wynikającego. Organ ten uznał także, że sprzedaż przedmiotowej zgrzewarki dla skarżącej A sp. z o.o sp.k. nie miała miejsca, a jedynym celem wystawienia faktury, która tę transakcję dokumentowała, było wyłudzenie podatku VAT. Faktura dokumentująca nabycie przez skarżącą zgrzewarki była wystawiona przez Ł. K., który nie był pracownikiem B sp. z o.o, nie miał umocowania do reprezentowania tego podmiotu (zgodnie z jego zeznaniami, na podstawie uzgodnienia ustnego z M. G. zajmował fakturowaniem i sprzedażą na rzeczy B sp. z o.o.).B sp. z o.o miała swoją siedzibę w wirtualnym biurze, w okresie styczeń 2016 - luty 2018 zarząd spółki był jednoosobowy, według KRS od czerwca 2018 roku prezesem zarządu B jest M. H. L. T., zaś jedynym udziałowcem - R (spółka zarejestrowana w Wielkiej Brytanii, powstała w maju 2018 roku). Spółka A na dzień 31 grudnia 2017 roku nie dokonała na rzecz B sp. z o.o płatności z tytułu nabycia zgrzewarki, mimo że termin płatności określony w fakturze [...] mijał w dniu 28 lutego 2017 roku. Cena urządzenia o zbliżonych właściwościach oferowanego przez G sp. z o.o z/s w Ł., wiodącego producenta zgrzewarek, wynosi ok.352.800 złotych brutto, cena zgrzewarki nabytej przez skarżącą wynosiła 3.284.100 złotych brutto (prawie 10-krotnie wyższa). Przedmiotem działalności A sp. z o.o w 2016 roku było administrowanie i najem nieruchomości, sprzedaż towarów handlowych (wyrobów welurowych i materiałów budowalnych), wykonywanie usług; nie zajmowała się działalnością produkcyjną. Oprócz faktury [...] (dokumentującej nabycie zgrzewarki przez skarżącą) oraz umowy kupna tego urządzenia zawartej pomiędzy B sp. z o.o i A sp. z o.o z dnia 2 listopada 2016 r. brak jest jakichkolwiek innych materialnych dowodów spornej transakcji. Brak jest jakichkolwiek dowodów, aby skarżąca sprawdziła możliwości organizacyjne spółki B do dostarczenia i zainstalowania zgrzewarki, a także pozyskania i przeszkolenia pracowników oraz zapewnienia serwisu urządzenia. Przedstawicielowi skarżącej – A. R. nie było znane pochodzenia zgrzewarki. W zakresie nabycia przez skarżącą oleju napędowego, organy uznały, że sprzedawcami tego towaru nie byli wystawcy faktur (nierzetelność podmiotowa), tylko inny (inny) nieustalony podmiot (podmioty). Ustalenie te dotyczyły: C sp. z o.o, D sp. z o.o. sp.k. oraz E. Cechą wspólną tych wszystkich podmiotów była niemożliwość nawiązania kontaktu z tymi podmiotami w ramach czynności sprawdzających. Organy usiłujące te czynności przeprowadzić pod adresami firm, nikogo tam nie zastawały, umowy najmu były wypowiadane, brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie udało się nawiązać kontaktu z tymi podmiotami. Spółka C zaprzestała składania sprawozdań i zeznań podatkowych za lata 2015-2016. Organ pozyskał z Prokuratury Okręgowej w Ł. protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego A. S., wspólnika C sp. z o.o z dnia 22 marca 2018 roku. Okoliczności podane przez niego pozwalają uznać, że pełnił on rolę typowego "słupa" ("ktoś zadzwonił, zaproponował pracę i zostałem Prezesem; może byłem udziałowcem spółki, a może nie, nie pamiętam; nie pamiętam też jak było z moim zatrudnieniem, kto był kim i dlaczego; nikt mi nie płacił za moją pracę, jak potrzebowałem, brałem pieniądze z konta; przestałem być prezesem, tak samo jak nim zostałem, przyjechał S. i jemu przekazałem wszystko". Według relacji A. S. jego praca polegała na wyszukiwaniu dostawców i odbiorców, paliwo było kupowane od spółki Ł, która zaprzeczyła temu twierdzeniu. D sp. z o.o. sp.k i E zostały umieszczone w tabeli T1 "Podmioty nieistniejące i nierzetelne". E została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Można zgodzić się z autorem skargi, że opisane wyższej fakty stanowią poszlaki. Poszlaki są faktami, które tworząc łańcuch zdarzeń lub okoliczności mogą służyć do ustalenia faktu głównego, który jest przedmiotem postępowania. Każda z poszlak musi być ustalona w sposób pewny. Dowodzenie z poszlak jest dopuszczalne w postępowaniu podatkowym, w szczególności może być podstawą ustalenia okoliczności skutkujących pozbawieniem podatnika prawa do obniżenie podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a . W ocenie sądu, wniosek organów sprowadzający się do zaprzeczenia istnienia transakcji nabycia przez A sp. z o.o od B sp. z o.o udokumentowanej fakturą z dnia 30 listopada 2016 roku [...], jest poprawny, ta sama uwaga dotyczy stwierdzenia, że faktury wystawione przez C sp. z o.o, D sp. z o.o i E były nierzetelne podmiotowo (transakcja rzeczywiście miała miejsce, lecz nie pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze). Wnioski te pozostają pod ochroną art.191 o.p. W szczególności zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego są stwierdzenia organu, że B sp. z o.o nie mogła skarżącej sprzedać zgrzewarki, ponieważ sama jej nie posiadała, a także o zupełnym braku racjonalnych podstaw do nabycia używanego urządzenia, które ciągle się psuło, wytwarzane zgrzewy były krzywe, za cenę blisko dziesięciokrotnie wyższą, niż nowe urządzenie o zbliżonych parametrach, wiodącego producenta zgrzewarek na polskim rynku – spółki G z siedzibą w Ł. W tym miejscu warto poczynić jedną uwagę dotyczącą pochodzenia urządzenia, które miało być przedmiotem dostawy. Otóż organ przesłuchał świadka Ł. K. (osobę, która podpisała kwestionowaną fakturę), z jego zeznań, w sprzeczności z danymi pozyskanymi z dokumentów (według nich sprzedawcą urządzenia spółce B była F sp. z o.o.) wynikało, że zgrzewarkę spółka B nabyła w Czechach od firmy H s.r.o. Organy ustaliły, że taka transakcja miała miejsce, czeski podmiot nabył urządzenia od I sp. z o.o, zaś jego producentem była G. Niezależnie od sprzeczności pomiędzy zeznaniami Ł. K., a dokumentami źródłowymi, wskazać wypada, że jeśli przedmiotem transakcji pomiędzy B, a skarżącą byłyby zgrzewarka G, to tym bardziej przedmiotowa transakcja była irracjonalna. Na marginesie – zgrzewarka dostarczona przez B skarżącej nosiła numer fabryczny [...], G zaprzeczył, aby wyprodukował zgrzewarkę o wyżej wskazanym numerze fabrycznym. Jak wcześniej stwierdzono, strona skarżąca nawet nie podjęła próby podważenia większości opisanych wyżej poszlak, jej zdaniem jednak owe okoliczności uzupełnione dowodami pochodzącymi od skarżącej pozwalają na przyjęcie, że transakcja nabycia była rzeczywista, zgrzewarka została faktycznie dostarczona skarżącej, urządzenie zostało zamontowane w hali przy ul. S, produkcja została rzeczywiście uruchomiona, za wyprodukowaną tkaninę były wystawione faktury na rzecz B, została wystawiona faktura za sprzedaż maszyny, w której określono sposób zapłaty, urządzenie zostało wprowadzone na stan środków trwałych, personel został częściowo przeszkolony, przed nabyciem urządzenia zawarta została umowa pomiędzy B Sp. z o.o a A określająca wzajemne zasady współpracy pomiędzy kontrahentami. Należy przede wszystkim stwierdzić, że część z owych okoliczności, to tylko gołosłowne twierdzenia spółki (faktyczne dostarczenie urządzenia, jego montaż w hali przy ul.S, podjęcie produkcji, sprzedaż tkanin B sp. z o.o, przeszkolenie personelu), do tego sprzeczne z relacjami A. R. (wspólnika i komandytariusza A, osoby która jak wynika z materiału dowodowego podejmowała decyzje w spółce), pozostałe (wystawianie faktur, wprowadzenie urządzenia do ewidencji środków trwałych, zawarcie umowy o współpracy), same przez się nie świadczą o rzeczywistym charakterze transakcji, nagminne w sprawach oszustw w podatku VAT jest tworzenie dokumentów, które mają stanowić swoistą legendę, uwiarygadniającą transakcję, której w ogóle nie było, albo taką, której przebieg był inny, niż z tych dokumentów wynika. Dowodem, którego organy nie przeprowadziły, a winny przeprowadzić – zdaniem pełnomocnika – były oględziny posesji przy ul. S, gdyż znajdują się tam pozostałości fundamentów zgrzewarki. Otóż zarzut ten jest bezpodstawny, ponieważ w toku postępowania (w dniu 7 czerwca 2018 r.) przeprowadzono oględziny m.in. hali numer 1 przy ul.S, w której miała być zamontowana zgrzewarka. Część hali jest wynajmowana przez skarżącą T sp. z o.o. (350 z 1000 m2). Oględziny zostały przeprowadzone w obecności A. R., który miał możliwość wskazania pozostałości po zgrzewarce, lecz widocznie tego nie uczynił. Co do rzekomej produkcji i sprzedaży tkanin wytworzonych z udziałem zgrzewarki, to warto zacytować zeznania powołanego już A. R. z dnia 29 maja 2018 roku. Na pytanie o wielkość produkcji i uzyskany z tego przychód, świadek zeznał "zarobić na tym nie udało praktycznie nic". Tkaninę zakupioną w celu dokonywania zgrzewów, spółka zwróciła, a część sprzedała jako towar handlowy. W świetle tego stwierdzenia, jako uzasadniona jawi się konkluzja organów, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów/dokumentów na to, że wykonano jakiekolwiek wyroby i uzyskano przychód ze sprzedaży. Teza organów o braku jakiegokolwiek rozeznania, co do cen zgrzewarek znalazła potwierdzenie w zeznaniach także A. R. W dniu 29 maja 2018 roku zeznał on, że przed nabyciem zgrzewarki, A nie przeprowadzała żadnego rozeznania rynkowego. Dziwić zatem może powoływanie się na ofertę brytyjskiego producenta zgrzewarek U z siedzibą w L. (wartość oferty 550.000 GBP), skoro faktyczny zarząd spółki w postaci A. R. o tym fakcie nie wspomniał w swych zeznaniach. Według twierdzeń skarżącej cena zgrzewarki jaką miała zapłacić A była wysoka, ponieważ z zakupem tego towaru łączyły się dodatkowe świadczenia, że strony sprzedawcy B sp. z o.o – montaż, serwis, pozyskanie i przeszkolenie obsługi, podwykonawstwo i możliwość zwrotu. Zakładając, że tak było rzeczywiście, to i tak – w ocenie sądu – w żadnej mierze nie uzasadnia to dziesięciokrotnie wyższej ceny urządzenia, niż tej proponowanej przez G dla porównywalnej zgrzewarki. Zgodnie z twierdzeniami skarżącej, urządzenie zostało zwrócone B sp. z o.o. w sierpniu 2017 roku, a podatek skorygowany w deklaracji VAT-7 na podstawie faktury korygującej [...] wystawionej przez B sp. z o.o. Jak wyżej już wskazano, Sąd ocenił, że ustalenia organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanej fakturą [...] z dnia 30 listopada 2016 r., są prawidłowe. Skoro faktura ta była nierzetelna od strony przedmiotowej (nie dokumentowała nabycia towaru), to taki charakter ma także faktura korygująca. Na marginesie, nietrudno zauważyć pewną koincydencję czasową tego zdarzenia (zwrot zgrzewarki i korekty deklaracji) z wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej, co nastąpiło w dniu 18 kwietnia 2017 roku. Mimo, że autor skargi kwestionuje kompletność materiału dowodowego w zakresie uznania podmiotowej nierzetelności faktur (dostawa oleju napędowego), to argumentacja zawarta w skardze koncentruje się na zagadnieniu zachowania przez podatnika należytej staranności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi najpełniej, i w sposób syntetyczny poglądy w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 roku w sprawie M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. ( C-33/13 ). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 39). Znaczenie powołanych wyżej tez postanowienie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawa nakładać na podatników generalny i powszechny obowiązek weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informację pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości lub przestępstwa jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności. Z powodów, które wydają się oczywiste, owe rozważania oparte na uzasadnieniu postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 roku w sprawie C-33/13 mają wpływ na wykładnię oraz stosowanie art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o VAT. Organ uzasadniając brak należytej staranności kupieckiej skarżącej powołał na kartach 26-27 szereg okoliczności mi.in: brak sprawdzenia w organach podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, brak sprawdzenia w CEIDG miejsca prowadzenia działalności gospodarczej E (adres pod którym rzekomo ten podmiot prowadził działalność, był inny niż wynikający z danych rejestrowych), nie zwrócenie uwagi, na wynikający z KRS zakres działalności D nie obejmuje sprzedaży paliw (z danych ujawnionych w tym rejestrze wynika, że spółka ta prowadziła działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, kupna i sprzedaży nieruchomości), brak sprawdzenia, czy dostawcy paliwa posiadają odpowiednie zaplecze techniczne, brak pisemnych umów o współpracy, brak kalkulacji ceny oleju napędowego, brak protokołów odbioru paliwa, brak jakichkolwiek dokumentów poza fakturami dowodzących nabycia paliwa, nie zbadanie, czy wystawcy kwestionowanych faktur sami dokonywali dostawy oleju napędowego, czy też dostawy dokonał inny podmiot, nie sprawdzenie kto personalnie dokonywał dostawy, brak jakichkolwiek dowodów kontrolowania jakości paliwa. Akceptując owe rozważania wskazać jednak należy, że ustalono w sprawie okoliczności, które w ocenie sądu są istotniejsze z punktu widzenia oceny zachowania należytej staranności przez spółkę. Otóż, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań A. R. oraz D. Ś., dostawami paliwa dla A zajmował się ten ostatni, który nie był pracownikiem, ani pełnomocnikiem skarżącej. Pośredniczył w dostawach nieodpłatnie. W ocenie sądu już z samego tego faktu wynika co najmniej lekkomyślność skarżącej, która powierzyła dostawy hurtowe paliwa osobie, która wobec spółki nie ponosiła żadnej odpowiedzialności, której spółka nie mogła wydawać żadnych wiążących poleceń, ani też kontrolować ich wykonanie. Jeśli dodać do tego, wynikającą także z zeznań D. Ś. okoliczność, że o możliwości hurtowego nabycia paliwa dowiedział się "pocztą pantoflową", pojechał na teren dawnych zakładów "W" w Z., gdzie spotkał się z mężczyzną o imieniu A. ( którego nazwiska nie pamiętał ), z którym uzgodnił warunki dostawy, nie sprawdzał firmy C, przyjmując, że wszystko było w porządku, to należy uznać że nie wykazał się żadną roztropnością, tym bardziej wskazaną, że nie działał tylko w imieniu własnym, ale i innego podmiotu. Nie można przy tym pominąć, że wartość zakwestionowanych transakcji wynosiła ponad 165.000 złotych, a płatność za dostawy odbywała się gotówką. Z zeznaniami D. Ś. korespondują zeznania A. R. (z dnia 29 maja 2018 r.), który jak wynika z materiału dowodowego zajmował się prowadzeniem spraw Spółki. Ponad to, co zostało już wskazane przy okazji D. Ś., A. R. zeznał, że nie interesowało go pochodzenie paliwa, nie był świadomy także tego, że paliwo dostarczały 4 różne firmy; propozycja hurtowego nabycia paliwa "wyszła" od D. Ś., który oświadczył, że można kupić paliwo taniej o 50 groszy na litrze. Na pytanie o to, czy C, D, E, są zarejestrowanymi przedsiębiorcami, czynnymi podatnikami VAT, czy posiadają koncesję, A. R. odpowiedział, że nie może odpowiedzieć na to pytanie. Należy wskazać, że na uzasadnienie swych twierdzeń autor skargi powołał zeznania A. R. z dnia 29 maja 2018 r., niestety zniekształcając ich treść (str. 22) skargi. Należy wskazać, że w zeznaniach tych nie pojawi się fragment o weryfikowaniu przez D. Ś. koncesji posiadanych przez dostawców, które miały być przekazywane Spółce i potwierdzeniu tego faktu. W ocenie sądu wszystkie wyżej powołane okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca nie zachowała jakiejkolwiek staranności, w tym zakresie uwagi zawarte w zaskarżonej decyzji zasługują na uznanie. Należy się także zgodzić z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego, co do oceny dokumentów złożonych przez skarżącą wraz z odwołaniem od decyzji pierwszoinstancyjnej. W szczególności wypis z KRS dotyczący spółki D, który miał potwierdzić dobrą wiarę skarżącej, wręcz przeczy tej tezie dowodowej. Jak już wskazano powyżej, z dokumentu tego wynika, że obrót paliwami nie był przedmiotem działalności tej Spółki. Należy się także zgodzić, że dokument ten oraz zaświadczenie o nadaniu numeru REGON Spółce C nie są wystarczające do przyjęcia działania skarżącej w dobrej wierze, bowiem dokumenty te powstawały na podstawie deklaracji zainteresowanych i nie wiązały się z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Wreszcie podzielić należy pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji (str.28), że dziwić musi złożenie dopiero w postępowaniu odwoławczym sprawozdań z badania oleju napędowego wystawionych dla C sp. z o.o, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego ani A. R., ani organizator dostaw paliwa – D. Ś. nie wspominali o jakichkolwiek aktach staranności i sprawdzaniu czegokolwiek. Istotnie może rodzić to istotną wątpliwość co do związku owych dokumentów z praktyką obrotu paliwem w skarżącej Spółce. Reasumując niniejsze rozważania należy stwierdzić, że organy obu instancji podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie rzeczy sprowadzały się do zakwestionowania ustaleń faktycznych, bowiem w tym Autor skargi upatrywał brak podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Na marginesie wspomnieć wypada, że podstawą rozstrzygnięcia organu drugiej instancji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy, nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy (strona tytułowa decyzji z dnia [...] r.). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. lp