I SA/Kr 762/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. spraw ze skarg A. B. i K. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz każdej ze skarżących koszty postępowania w kwotach po [...] zł (sto pięćdziesiąt sześć złotych). UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. decyzjami z dnia 12.12.2018 r. Nr [...] i Nr [...] określił A. B. i K. B. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwotach po [...] zł od przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2014 roku tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Rozstrzygnięcie zapadło po ustaleniu, iż w/w podatniczki zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 7.11.2014 r. dokonały sprzedaży po: - 1/2 udziału w nieruchomości położonej w M. , utworzonej z działki ewid. nr [...] stanowiącej las, o powierzchni 0.9992 ha za cenę w kwocie [...]zł., - 1/2 udziału w nieruchomości utworzonej z niezabudowanej działki ewid. nr [...] stanowiącej las, o powierzchni l. 1812 ha za cenę w kwocie [...]zł. Z kolei nabycie ww. nieruchomości przez nie nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 4 lutego 2013 roku Rep. A Nr [...], a zatem sprzedaż nastąpiła stosownie do art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 roku, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Analiza zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego doprowadziła organ I instancji do wniosku, że cena sprzedaży przedmiotowych nieruchomości odbiega od cen rynkowych. Jak wynika z wyliczeń 1 m2 tych działek leśnych został zbyty za cenę [...] zł, podczas gdy z zapisów Mapy Wartości Rynkowych organu I instancji wynika, że wartość działek oznaczonych [...] i [...] wynosi od 2,00 do [...] zł za m2. Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. l pkt. 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość, o której mowa w ust. 1 rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Organ I instancji postanowieniem z dnia 15.11.2018 r. dopuścił dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym w stosunku do [...] i P. Ł. (kupujących przedmiotowe nieruchomości), dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży niezabudowanych nieruchomości aktem notarialnym Rep A nr [...] z dn. 7.11.2014 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wzywał nabywców tych działek do podwyższenia ich wartości do kwoty łącznej [...] zł, która to kwota, w ocenie organu podatkowego, odpowiadała wartościom rynkowym tego typu nieruchomości (dla działek leśnych przyjmowane były wartości rynkowe w przedziale 2-5 zł/m2). Nabywcy nieruchomości P. i K. Ł. zgodzili się na podwyższenie wartości do łącznej kwoty [...]zł i od tej podwyższonej wartości opłacili podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2 %. Organ I instancji przy określaniu wartości ceny rynkowej w dolnych granicach ww. przedziału wziął pod uwagę argument kupujących tj., że nabyta działka nr [...] nie posiada drogi dojazdowej bezpośrednio z dróg publicznych, że drzewa zostały tam wycięte, a zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działki te stanowią grunty klasy [...] tj. lasy słabo zadrzewione. W wydanej decyzji wyliczając wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości organ I instancji przyjął wartość 1 m2 działki nr [...] w kwocie [...]zł/m2 natomiast działki nr [...] w kwocie [...]zł/m2, przy wartości rynkowej od 2,00 do [...] zł za 1 m2 dla działek leśnych, zgodną z Mapą Wartości Rynkowych z 2014 r. Od powyższych decyzji podatnicy złożyli odwołania, w których wnieśli o ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości od rzeczywistej pobranej kwoty w wysokości [...] zł. Sprzedaż działek za kwotę niższą niż średnie ceny rynkowe uzasadnili faktem, iż były one przedmiotem sporu dotyczącego granic w lesie, a zawarta umowa sprzedaży była równocześnie ugodą pomiędzy kupującymi, a sprzedającymi. Ponadto na obniżenie ceny miała wpływ duża wycinka drzewa. Dodatkowo przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w trudno dostępnym górskim terenie bez drogi dojazdowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia 3 kwietnia 2019 r. znak: [...] i znak: [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, że podatnicy przedmiotowe nieruchomości sprzedali w cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Organ I instancji dokonując weryfikacji cen sprzedaży tych nieruchomości na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych zauważył, że podane przez strony transakcji w akcie notarialnym ceny zbycia w sposób ewidentny odbiegają od przyjmowanych dla tego rodzaju nieruchomości wartości rynkowych. Według stosowanej w 2014 r. Mapy Wartości Rynkowych dla działek, stanowiących grunty leśne, przyjmuje się wartości od [...] - [...] zł/m2, działki oznaczone [...] i [...] kl - przyjmuje się na poziomie dolnych wartości. Natomiast jak wynika z akt sprawy podatnicy sprzedali posiadane udziały w gruntach leśnych tj. działkach ewid. nr [...] łącznego obszaru 2.1804 ha za kwotę łączną [...] zł, czyli 1 m2 tych działek leśnych został zbyty za cenę [...] zł. Zatem udziały w tych nieruchomościach zostały zbyte po cenach znacznie zaniżonych. Odnosząc się do zarzutów odwołania podano, iż organ wziął pod uwagę argumenty podnoszone przez strony, kierując się m.in. informacjami o czynnościach majątkowych z aplikacji [...] dotyczące transakcji zawartych dla nieruchomości w gminie C., wypisami z rejestru gruntów. Z powyższych dowodów wynika, że organ I instancji dokonując weryfikacji cen sprzedaży tych nieruchomości wziął już pod uwagę, że działka nr [...] nie posiada drogi dojazdowej, drzewa zostały na niej wycięte oraz, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka ta stanowi grunty [...] klasy ([...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. uznał zatem, że wartość tej działki wynosi [...] zł ([...] zł/ m2) i odpowiada wartości rynkowej, natomiast wartość działki nr [...] wycenił na kwotę [...]zł ([...] zł/ m2) jako odpowiadającą wartości rynkowej. Kupujący zgodzili się na podwyższenie tej wartości do łącznej kwoty [...]zł i od tej podwyższonej wartości opłacili podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2 %. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. mając na uwadze, że według Map Wartości Rynkowych z 2014 r., zgodnie z którymi dla działek stanowiących grunty leśne przyjmuje się wartości od [...] - [...] zł/m2 oraz zgromadzony materiał dowodowy, zauważył, że organ I instancji prawidłowo określił wartość rynkową przedmiotowych działek na łączną kwotę [...]zł. Ustalając w/w. wartość rynkową gruntów leśnych uwzględnił argumenty nabywców tych gruntów leśnych odnośnie zaniżenia ceny sprzedaży, które są tożsame z zarzutami podnoszonymi przez strony w odwołaniu od przedmiotowej decyzji. Jak wynika z akt sprawy pierwotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wzywał nabywców tych działek do podwyższenia ich wartości do kwoty łącznej [...] zł ([...] zł za działkę nr [...] oraz [...] zł za działkę nr [...]), czyli po [...] zł za 1 m2 tj. po średnich wartościach przedziału przyjmowanego dla tego typu nieruchomości. Nabywcy tych nieruchomości wskazali, że zaproponowane wstępnie przez organ podatkowy wartości dla działki nr [...] nie odpowiadają wartości rynkowej gruntów z uwagi na brak drogi dojazdowej do tej działki, wcześniejszą wycinkę drewna oraz przeciętne wartości rynkowe stosowane w transakcjach kupna/sprzedaży tego typu działek na terenie wsi M.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T., biorąc pod uwagę w/w. argumenty, ustalił zatem wartość działki nr [...] na poziomie dolnych wartości przyjmowanego przedziału tj. po [...] zł/m2 ([...] zł), natomiast wartość działki nr [...] przyjął na poziomie średnich wartości tego przedziału tj. po [...] zł/m2 ([...] zł), gdyż jej parametry były korzystniejsze niż działki nr [...]. W/w. wartość określono w oparciu o stan nieruchomości, z uwzględnieniem wyjaśnień podatników oraz analizując przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, a także stanu i stopnia zużycia (wydruk [...]). Zatem zarzuty stawiane w tym zakresie w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia. Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie kwestia zawartej ugody między sprzedającymi a kupującymi. Ustalenia w niej zawarte są jedynie formą rozliczenia między stronami. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podatnicy zaskarżyli opisane wyżej decyzje zarzucając naruszenie: - art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieusprawiedliwione przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy nie zachodzą uzasadnione przyczyny umożliwiające skarżącym obniżenie umownej ceny zbywanej nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej w sytuacji, w której stan faktyczny i prawny nieruchomości, w tym w szczególności: położenie nieruchomości, brak dostępu nieruchomości do drogi publicznej, niewielkie zalesienie i stosunkowo niewielka powierzchnia nieruchomości wskazują, że grono potencjalnych nabywców jest znacznie ograniczone i nie byłoby możliwym zbycie nieruchomości po cenie rynkowej, a zatem skarżące uprawnione były do obniżenia ceny zbywanej nieruchomości; - art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości zbywanej nieruchomości w sytuacji, w której organ za niewystarczające uznał wyjaśnienia skarżących w przedmiocie przyczyn obniżenia ceny zbywanej nieruchomości poniżej jej ceny rynkowej, co też oznacza, iż organ winien zweryfikować podane przez skarżących przyczyny obniżenia ceny nieruchomości, a w konsekwencji ustalić wartość nieruchomości na podstawie opinii biegłego; - art. 187 ust. 1 w zw. z art. 197 ust. 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości zbywanej nieruchomości w sytuacji, w której dla wyjaśnienia okoliczności dla sprawy istotnych (wartość zbywanej nieruchomości) niezbędne były wiadomości specjalne; - art. 30e ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyliczenie podatku w oparciu o niewłaściwie ustaloną podstawę obliczenia podatku w sytuacji, w której podstawą wyliczenia podatku winna być cena zbywanej nieruchomości wskazana przez skarżące, względnie wartość przedmiotowej nieruchomości określona przez biegłego; W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd postanowieniem z dnia 24 października 2019 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 762/19 i I SA/Kr 763/19, celem ich prowadzenia i rozpoznania pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 762/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skargi są uzasadnione z uwagi na naruszenie przez obydwa rozpoznające sprawy organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W poddanych sądowej kontroli sprawach organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, że wystarczającym dowodem pozwalającym na ustalenie rzeczywistej wartości nieruchomości zbytych przez skarżące będą w istocie jedynie informacje zawarte w Mapie Wartości Rynkowych dla działek stanowiących grunty leśne. Procedowanie takie nie może zostać ocenione, jako prawidłowe w sytuacji, w której wartość nieruchomości zależy od wielu indywidualnych czynników, w tym takich, które wskazywały skarżące, w szczególności dotyczących położenia nieruchomości, braku dostępu nieruchomości do drogi publicznej, niewielkiego zalesienia, wcześniejszej wycinki drewna, stosunkowo niewielkiej powierzchni nieruchomości, czy popytu na nie, których to parametrów może nie obejmować ww. dokument, odnoszący się wszak generalnie do wszystkich nieruchomości na danym obszarze i ich ogólnej charakterystyki. Brak jest także w sprawach weryfikacji podnoszonych przez skarżące okoliczności i ich znaczenia dla wartość nieruchomości. Okoliczności przywoływane przez strony na uzasadnienie wskazania w umowie cen znacznie odbiegających od cen rynkowych muszą zostać poddane przez organ szczegółowej ocenie, co nie może ograniczać się do ogólnego stwierdzenia, że są one niewiarygodne w kontekście danych zawartych w Mapie Wartości Rynkowych dla działek stanowiących grunty leśne, czy stanowiska nabywców działek. Organy pominęły w stosunku do skarżących procedurę określona w art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając się do przyjęcia, iż w zasadzie wystarczy, iż tylko jedna ze stron umowy tj. nabywcy nieruchomości zaakceptowali wartości podane przez organ podatkowy. W związku z tym doszło do naruszenia art. 187 ust. 1 w zw. z art. 197 ust. 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej zbywanych nieruchomości. Przywołany art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje przesłanki określenia przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych w sytuacji, gdy wartość tych praw określona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej. Procedura wskazana w tym przepisie winna być więc zastosowana dla weryfikacji realizacji najpierw tego pierwszego warunku, tj. czy cena umowna odbiega od ceny rynkowej, przy czym odbiega "znacznie". Wstępną ocenę, co do owego "odbiegania" podejmuje organ podatkowy i ta wstępna ocena, sama w sobie, nie podlega kontroli instancyjnej sądowej. Wskazana procedura, po przyjęciu wstępnej, krytycznej oceny wartości wyrażonej w umowie, wymaga, aby organ podatkowy wezwał następnie strony umowy "...do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej." O ile organ nie podzieli stanowiska skarżących, co do przyczyn uzasadniających podanie przez nie ceny z umowy otwiera się trzeci etap, który polega na określeniu wartości ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. W gruncie rzeczy to właśnie opinia biegłego ostatecznie potwierdzić może lub zaprzeczyć, czy wspomniana wstępna ocena organu była trafna. To z kolei otwiera kwestię obciążenia zbywające kosztami opinii. W ponownym postępowaniu organy przeprowadzą zatem postępowanie zgodnie z procedurą określoną w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wezwie skarżące do zmiany wartości działek lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie cen znacznie odbiegających od ich wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przekonujących przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, a jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 135 ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.