II FSK 1133/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/05 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie określił skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., stwierdzając zaniżenie przez spółkę przychodów oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za dany okres w niższej wysokości, uwzględniając częściowo argumentację Spółki. Organ odwoławczy za zasadne uznał zwiększenie przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie kwoty przychodów o kwotę 244 624,14 zł oraz obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 888 850,21 zł wynikającą z różnic pomiędzy ewidencją kosztów prowadzonych z wykorzystaniem systemów C. i CA. Podstawą ustaleń organu podatkowego były dowody w postaci ewidencji rachunkowej prowadzonej przez skarżącą przy pomocy systemu komputerowego CA., który spełniał wymogi przepisów o rachunkowości i został dopuszczony do prowadzenia ksiąg w Spółce począwszy od 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, iż Spółka kwestionując stanowisko organu podatkowego, powinna była przedstawić dowody potwierdzające prawidłowość zadeklarowanej przez nią w CIT–8 wielkości przychodów i kosztów. Tymczasem skarżąca, korzystając z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w kwestii kosztów wynikających z systemów CA. i C., stwierdziła jedynie, że podtrzymuje konieczność wyjaśnienia istniejących różnic i poinformowała, że podjęła w tym celu odpowiednie kroki. Do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Spółka nie udzieliła jednak żadnej informacji. Ponadto skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu źródłowego świadczącego o zaewidencjonowaniu rezerwy na kwotę 61 156 zł, 186 227 zł oraz 106 613 zł. W ocenie organu drugiej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W dniu 25 lutego 2005 r. pełnomocnik Spółki zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym i nie złożył w omawianym zakresie żadnych zastrzeżeń i wyjaśnień. W skardze Spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazując na naruszenie art. 12 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca argumentowała, że niezależna firma księgowa, działając na zlecenie Spółki, potwierdziła możliwość weryfikacji istniejących miedzy systemami CA. i C. różnic poprzez ogólny przegląd dokumentów źródłowych. Ponadto w piśmie z dnia 28 lutego 2005 r. Spółka poinformowała organ podatkowy o konieczności wyjaśnienia tych rozbieżności. Nie sposób zatem zarzucić skarżącej braku chęci współpracy w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii obniżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 155 607.86 zł, skarżąca podniosła, że w sprawozdaniu finansowym wyłączyła wprawdzie tę kwotę z rachunku podatkowego, jednakże okoliczność ta, jak również fakt, że koszty związane z ubezpieczeniem działalności brokerskiej zostały zaksięgowane jako bierne rozliczenia międzyokresowe nie może przesądzać o tym, że wydatki w kwocie wyżej wskazanej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Spółka zwróciła ponadto uwagę, że w złożonych w dniu 30 grudnia 2004 r. zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej tłumaczyła, że różnica pomiędzy kwotą przychodów określoną na podstawie systemu C. i CA. wynika z faktu, iż kwota 354 000 zł została dwukrotnie uznana za przychód na podstawie odpowiednich faktur oraz z tytułu utworzonej rezerwy. Wyjaśnienia Spółki oraz przedstawione przez nią dowody (faktury oraz wydruk komputerowy z ręczną dekretacją) nie zostały jednak wzięte pod uwagę w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił na wstępie, iż zasady zawarte w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie zwalniają strony od współudziału w gromadzeniu materiału dowodowego. Sąd, odwołując się do poglądów wyrażonych w judykaturze i doktrynie podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik. W dalszej części rozważań Sąd, ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej o konieczności zweryfikowania rozbieżności istniejących między systemami C. i CA., podkreślił, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Na pytanie skierowane do strony o dokumenty pozwalające wyjaśnić różnice wyników co do przychodów i kosztów uzyskania przychodów pomiędzy systemami Spółka odpowiedziała, że nie posiada pełnej dokumentacji. W ocenie składu orzekającego, w sytuacji braku kompletnej dokumentacji księgowej pozwalającej zbadać sposób wprowadzania danych do systemu nie można czynić zarzutu organom, iż ocena materiału dowodowego dokonana w oparciu o informacje wynikające z systemu CA., który – w przeciwieństwie do systemu C. – został oceniony przez audytora jako właściwy z punktu widzenia rachunkowości, była nieprawidłowa. Sąd wskazał następnie, iż Spółka nie wykazała również omyłkowego zaewidencjonowania w systemie CA. przychodu z faktur na kwotę 244 624,14 zł i kwot na rezerwy (61 156 zł, 186 227 zł oraz 106 613 zł). Tłumaczenia skarżącej oraz przedłożone przez nią kartki z odręcznymi zapiskami, które miały świadczyć o błędach w ewidencji należało ocenić jako niewystarczające. W odniesieniu do spornej kwoty 155 607,86 zł, którą Spółka w sprawozdaniu finansowym za 1999 r. wyłączyła z rachunku podatkowego, skład orzekający stwierdził, że skoro sama skarżąca nie kwalifikowała tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu, a w postępowaniu odwoławczym nie kwestionowała decyzji w tym zakresie, to nie można uznać, iż brak obszernego uzasadnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji winien skutkować jej uchyleniem. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe dopuściły się zarzucanych im w skardze uchybień. Jego zdaniem, ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym a ich ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. Sp. z o.o. w W. wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych opierającego się na informacjach zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki, a nie w księgach rachunkowych i deklaracjach złożonych przez stronę, przez co został naruszony art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – dalej: "p.u.s.a", poprzez oparcie swego rozstrzygnięcia na błędnym stanie faktycznym i stwierdzeniu, iż nieuznanie przez Spółkę danego kosztu za koszt uzyskania przychodów w sprawozdaniu finansowym przesądza o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego kosztu i oznacza brak obowiązku zbadania zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego przez organy podatkowe, – art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprecyzyjnym stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i uznanie za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie zwiększenia wysokości przychodów Spółki o kwotę 244 624,14 zł, – art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z niedostatecznym zbadaniem stanu faktycznego i odrzuceniem dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 p.d.o.p. poprzez dwukrotne określenie przychodów podlegających opodatkowaniu z tego samego tytułu, przez co został naruszony art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zasadniczo powtórzyła argumentację prezentowaną w skardze. Strona podniosła ponadto, że w przypadku, gdy istnieją jakiekolwiek rozbieżności pomiędzy podatkiem wykazanym w deklaracji podatkowej i sprawozdaniu finansowym, podstawę opodatkowania i kwotę podatku należy określić na podstawie ewidencji księgowej, a nie sprawozdania finansowego. Zdaniem skarżącej różnice w księgowaniu między dwoma systemami C. i CA. powinny skłonić organy podatkowe do ustalenia prawidłowej kwoty przychodu poprzez wykorzystanie wszelkich możliwych środków dowodowych lub do dokonania oszacowania. Spółka wywodziła, że w toku postępowania podatkowego nie uwzględniono przedstawionych przez nią dowodów i w sposób bezzasadny odmówiono wiarygodności jej wyjaśnieniom. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Artykuł 9 ust. 1 i art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. są przepisami adresowanymi do podatnika, na którego nakładają określone obowiązki. Pierwszy z nich dotyczy prowadzenia ewidencji rachunkowej, a drugi składania zeznań i zapłaty podatku. Przepisów tych Sąd ani nie stosował, ani nie interpretował. Natomiast okoliczność, na jakich dokumentach powinien oprzeć się organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania – to kwestia procesowa, a nie materialnoprawna. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego. Natomiast wskazany w tym zarzucie, jako również "naruszony" art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że strona może oprzeć skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przez sąd prawa materialnego – przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skoro przepis ten odnosi się do postępowania kasacyjnego nie mógł zostać naruszony w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. 2. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie. Z tego punktu widzenia uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Został w nim przedstawiony stan sprawy, treść zarzutów i stanowisko strony przeciwnej oraz należyte wyjaśnienie przyczyn rozstrzygnięcia ze wskazaniem jego podstawy prawnej. Okoliczność, że skarżąca kwestionuje ustalony przez organy podatkowe, a uznany przez Sąd za prawidłowy, stan faktyczny nie może przemawiać za naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. 3. Jedyny zarzut, kwalifikujący się do "merytorycznego" rozpoznania dotyczy naruszenia art. 151 względnie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jednakże i ten zarzut nie jest trafny. Jego uzasadnienie sprowadza się do powtórzenia zarzutów skargi a wcześniej odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem Sąd szczegółowo odniósł się do nich w uzasadnieniu wyroku wyjaśniając z jakich przyczyn, leżących wyłącznie po stronie skarżącej, nie było możliwe wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy prowadzonymi przez podatniczkę ewidencjami (na dwóch systemach) oraz rocznym zeznaniem. Samo zwrócenie uwagi na potrzebę ich wyjaśnienia, jak i deklarowanie gotowości współpracy bez konkretnych działań w tym kierunku nie może być uznane za wystarczające dla uznania, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oparły się przecież na ewidencji prowadzonej przez samą podatniczkę. Tylko ona mogła wykazać przedstawiając właściwe dokumenty (np. na okoliczność podwójnego zaksięgowania), że ewidencja ta była wadliwa. Oczekiwanie, jakie zdaje się wynikać ze stanowiska skarżącej, że organy podatkowe przeprowadzą za stronę weryfikację dokumentacji księgowej (zresztą niekompletnej) za cały rok podatkowy jest zarówno nierealne jak i nieuzasadnione. Organy podatkowe dokonały oceny tego, co dostarczyła im skarżąca. Nie podniesiono zarzutu, że naruszone zostały przy tym granice oceny dowodów zastrzeżone dla tych organów w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie zatem uznał Sąd, że decyzja i w tym zakresie odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.