I FSK 1360/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1337/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.000 (słownie: dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1337/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – S. sp. z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IS") z 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2010 r. 2. Decyzją powyższą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") z 13 listopada 2015 r. określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do sierpnia oraz za październik i listopad 2010 r. oraz wysokość zobowiązania za wrzesień 2010 r., a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od marca do listopada 2010 r. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca jedynie pozorowała działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami drewnianymi i farbami [...]. Zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie: (1) farby [....] oraz wyrobów drewnianych od D. - D.B. ("..."); (2) wyrobów stalowych (prętów żebrowanych) od M. sp. z o.o. w G. ("M."); (3) wyrobów drewnianych od A. - A.M. ("A."). Towary te miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz G. S.A. "..." (drewno i stal), W. z/s w Czechach (drewno) oraz G. S.A. – "....", (farba). Zarówno faktury dokumentujące nabycie, jak i faktury dokumentujące sprzedaż towarów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak ustalono, Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w marcu 2010 r., jej siedziba znajdowała się w lokalu mieszkalnym (bezpłatne użyczenie powierzchni od prezesa zarządu i jedynego udziałowca – W.P.), w 2010 r. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała powierzchni magazynowych, nie dysponowała środkami trwałymi poza leasingowanym samochodem ciężarowym ("osobówka z kratką"). Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży farb [....] Skarżąca uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej" (transakcje wewnątrzwspólnotowe i krajowe) mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Schemat transakcji przedstawiał się następująco: J. (M. (D. (Skarżąca ( P. (V. ( WDT do 1 W. (Czechy) ( powrót towaru do Polski do J., bezpośrednio lub za pośrednictwem E. sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora IS Skarżąca nie mogła sprzedać GPS prętów żebrowanych, ponieważ nie mogła nabyć ich od M., której dostawcą miała być J., a ta – jak ustalono – nie posiadała tego towaru. W zakresie obrotu drewnem ustalono natomiast, że towar, tytułem sprzedaży którego D. i A. wystawiły faktury na rzecz Skarżącej, firmy te miały nabywać od M. sp. z o.o. ("M."), której z kolei dostawcą (oraz bezpośrednim dostawcą D.) miała być firma A.H. ("...."). Przeprowadzone w obu firmach postępowania wykazały, że uczestniczyły one w łańcuchu dostaw towarów, nie prowadząc faktycznie sprzedaży, a wystawiając jedynie fikcyjne faktury, niepotwierdzające faktycznie realizowanych dostaw. Skoro zatem Skarżąca nie nabyła wyrobów drewnianych od D. i A., to nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz G. i W. W ocenie Dyrektora IS okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział Skarżącej w powyższych transakcjach lub przynajmniej dowodzą, iż mogła ona przewidywać, że transakcje te stanową nadużycie prawa. Zakwestionowano bowiem kilkadziesiąt transakcji Skarżącej, która (1) rozpoczęła działalność w marcu 2010 r. była firmą nieznaną na rynku, nie posiadała zaplecza magazynowego, środków trwałych i transportowych oraz zaplecza finansowego, a od początku działalności osiągała bardzo wysokie obroty; (2) nie miała problemów typowych dla firm początkujących w biznesie takich, jak znalezienie nabywców towarów, problemów z płynnością finansową - nie angażowała własnych środków; (3) nie reklamowała się w środkach masowego przekazu, nie posiadała strony internetowej, nie poszukiwała alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku, zdecydowaną większość kontrahentów wskazać miał A.K., znajomy prezesa; (4) pomiędzy stronami spornych transakcji istniały różnego rodzaju powiązania osobowe; (5) weryfikacja kontrahentów była ogólna, na zasadzie dokumentów i rozmów; (6) nie zawierano umów o współpracy, (7) kupiony towar Skarżąca tego samego lub następnego dnia fakturowała na kontrahenta; (8) płatności dokonywano w dniu dostawy lub następnego dnia; (9) W.P. nie znał warunków sprzedaży i transportu towarów, okazując bezgranicznie zaufanie obcej osobie - A.K. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Za podstawę wyroku, jako prawidłowe, przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. Podzielił przedstawioną przez Dyrektora IS argumentację faktyczną i prawną uznając, że postępowanie podatkowe, zgromadzony materiał dowodowy i gruntowna analiza organów podatkowych, dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego i logiki, pozwala na wyciągniecie jednoznacznego i niebudzącego żadnych wątpliwości wniosku, że sporny towar był przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko nie wykazała, że nieświadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". W ocenie WSA nie doszło do naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.". Skarżąca we wniosku dowodowym nie wykazała, w jaki sposób przesłuchania wskazanych świadków mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wniosek z 15 września 2015 r. został złożony na okoliczność współpracy z G., którego to faktu organy nie kwestionowały, podważając jedynie konkretne towary, udokumentowane fakturami uznanymi za fikcyjne. Argumentacja Skarżącej o konieczności ponownego przesłuchania A.K. (protokoły jego przesłuchań w innych postępowaniach włączono do akt sprawy) była ogólnikowa i w istocie nie wynika z niej potrzeba ponownego przesłuchania świadków. Zdaniem WSA, który odwołał się do art. 180 § 1 art. 181 O.p., samo przyjęcie materiałów z postępowania karnego i postępowań kontrolnych wobec innych podmiotów nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122 i art. 187 O.p. Organy podatkowe szczegółowo wykazały, jaką rolę w transakcjach karuzelowych pełnił A.K. i jego powiązania rodzinne z wystawcami kwestionowanych faktur (mąż i zięć). Okoliczność, iż A.K. mógł być organizatorem obrotu fakturami w tej części karuzeli podatkowej nie zmienia faktu, że Skarżąca jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego powinna dołożyć wszelkiej staranności w celu weryfikacji kontrahentów. Tym bardziej, że A.K. nie był pracownikiem Skarżącej, ani w żaden formalny sposób nie był z nią związany. Odwołując się do okoliczności wskazanych przez Dyrektora IS, WSA zgodził się z nim, iż nie pozwalają one uznać, że Skarżąca działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Podzielił stanowisko organów, że nie zachodzi konieczność udowodnienia Skarżącej dobrej lub złej wiary w podejmowaniu zakwestionowanych transakcji, ponieważ dotyczy to sytuacji gdy czynność została faktycznie dokonana, a więc została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Jako niezasadne WSA ocenił również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 4.1. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – oświadczenia E.W. (przedstawiciela W.) z 19 lutego 2016 r., podważającego prezentowane przez organy podatkowe tezy o fikcyjności dokonywanych przez Skarżącą transakcji drewnem. 4.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS z 31 sierpnia 2016 r. wydana została z naruszeniem: 4.2.1. art. 121 i art. 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4.2.2. art. 190 O.p. polegającym na pozbawieniu Skarżącej możliwości udziału w przeprowadzeniu istotnych dowodów z zeznań świadków i możliwości zadawania im pytań przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.2. Z uwagi na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne, przed oceną podniesionych w niej zarzutów, wyjaśnić, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Sądu kasacyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). 6.3. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna. Oparto ją wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w niej zarzuty sformułowano w sposób ogólnikowy, a uzasadniając je przedstawiono równie ogólnikową argumentację, sprowadzającą się w istocie do zanegowania zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i stanowiska organów podatkowych. W skardze kasacyjnej brakuje argumentacji odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy i materiału dowodowego, na postawie którego ustalenia te zostały poczynione. Taki zaś sposób sporządzenia skargi kasacyjnej negatywnie wpływa na skuteczność podniesionych w niej zarzutów. 6.4. Poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty Skarżąca kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, a w rezultacie zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione w tym postępowaniu jako znajdujące oparcie w materiale dowodowym, który został właściwie oceniony. Jak zaś ustalono, zarówno transakcje nabycia przez Skarżącą farb [...], wyrobów stalowych i wyrobów drewnianych, jak też transakcje sprzedaży tych towarów, nie zostały faktycznie zrealizowane. Skarżąca pełniła rolę bufora w transakcjach o charakterze karuzelowym, których przedmiotem były farby [....]. W konsekwencji, z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury dokumentujące zakup tych towarów nie dawały Skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Natomiast te faktury wystawione przez Skarżącą tytułem sprzedaży powyższych towarów, w których wykazany został podatek należy – rodziły obowiązek zapłaty przez Skarżącą kwot tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 6.5. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS wydana została z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p. polegającym "w szczególności" na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy (pkt 4.2.1. niniejszego uzasadnienia), a także z naruszeniem art. 190 O.p. polegającym na pozbawieniu Skarżącej możliwości udziału w przeprowadzeniu istotnych dowodów z zeznań świadków i możliwości zadawania im pytań (pkt 4.2.2. niniejszego uzasadnienia). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono ponadto naruszenie art. 122, art. 123 oraz art. 188 O.p. Wyjaśnić należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej jedynie przykładowo wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń prawa, które można przypisać do tych zarzutów. Wspomniane już związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. Z tego samego względu nie mogły być brane pod uwagę twierdzenia autora skargi kasacyjnej o podtrzymaniu stanowiska i argumentacji prezentowanych w pismach składanych w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Przepis art. 121 O.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne (paragrafy), z których każda wyraża inną zasadę ogólną postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz zasadę informowania strony o przepisach prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowania (§ 2). Do żadnej z tych zasad nie nawiązano ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stwierdzono jedynie, że "Pomimo wskazanych w odwołaniu oraz korespondencji uzupełniającej argumentów organ odwoławczy w decyzji z dnia 31.08.2016 roku niejako zatwierdził działania organu I instancji, tym samym naruszając zdaniem Skarżącej Spółki przepisy art. 121 i 122 ustawy Ordynacja Podatkowa". Z uwagi na brak precyzji sformułowania oraz uzasadnienia, zarzut naruszenia art. 121 O.p. nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest ustanowiony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie wskazano, której z trzech jednostek redakcyjnych art. 187 O.p. dotyczy zarzut naruszenia tego przepisu, ale w uzasadnieniu tej skargi podniesiono wątpliwości co do "kompletności zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego" i dalej "trudno uznać, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja Podatkowa" (odpowiednio s. 8 i 13 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny uznał to za wystarczające do przyjęcia, że omawiany zarzut dotyczy naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zarzut działania organów podatkowych niezgodnego z zasadami wynikającymi z tych przepisów będzie skuteczny, jeżeli zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte niekompletnym materiale dowodowym i jedynie niektórych dowodach, których wybór był dowolny i niepoparty stosowną argumentacją. Skarżąca nie wykazała, aby taki charakter miały działania organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Zasadności tego zarzutu nie dowodzą bowiem ogólnikowe stwierdzenia o konieczności włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "Niewykluczone bowiem, że w aktach innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów S. sp. z o.o. znajdują się jeszcze inne istotne dowody, które nie zostały załączone przez organ do akt niniejszej sprawy". Nie sprecyzował on jednak, o jakie konkretnie postępowania chodzi oraz jakie miałyby to być dowodowy i jakich okoliczności dotyczyć. Autor skargi kasacyjnej wysunął jedynie przypuszczenie, ignorując przy tym okoliczność, że do akt sprawy włączono, stosownymi postanowieniami, szereg dowodów uzyskanych w innych postepowaniach, w tym decyzje skierowane do kontrahentów Skarżącej. Równie ogólnikowe jest twierdzenie, że do akt włączono jedynie część dowodów "świadczącą na niekorzyść podatnika" ignorując te dowody, które "są istotne dla ustalenia stanu faktycznego tylko dlatego, że podważają wcześniejsze ustalenia organu". Nie zasługuje na uwzględnienie sformułowana w nawiązaniu do pisma z 13 czerwca 2016 r. teza Skarżącej, że "załączając do akt tylko część materiałów z innych postępowań, a pomijając te wskazane w niniejszym piśmie, organ podatkowy dokonuje swoistej manipulacji skierowanej na wywołanie przekonania, że sprawa jest jednoznaczna, a oszustwo karuzelowe udowodnione". W piśmie tym Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, obejmującego miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. jako świadków przesłuchano A.M., L.S. i M.Z. Dyrektor IS włączył protokoły z tych przesłuchań do akt sprawy, a ocenę zeznań świadków przestawił w uzasadnieniu swojej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dołączonej do skargi kasacyjnej, poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii, skierowanego do G., oświadczenia E.W. (prezesa zarządu W.) z 19 lutego 2016 r., że wszelkie transakcje handlowe z G. miały miejsce i odpowiadają rzeczywistości według dostarczonych faktur. Oświadczenie to nie dotyczy transakcji zawartych przez Skarżącą. Nie może też dowodzić "zatajenia" przez organ podatkowy dowodu, ponieważ decyzja Dyrektora IS ostatecznie kończąca postępowanie wobec Skarżącej, została jej doręczona 16 września 2016 r. Jak zaś wyjaśnił Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, dowód ten złożony został 31 lipca 2017 r. w postępowaniu odwoławczym w sprawie G. Tym samym, w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne. Okolicznością akcentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Nawiązując do pisma Skarżącej 6 listopada 2015 r. autor skargi kasacyjnej podniósł, iż "w zakresie obrotu farbą [...]" nie przesłuchano wskazanego w tym piśmie RC. – przedstawiciela firmy V., odpowiedzialnego za dostawy tych farb. Twierdząc, że brak tego przesłuchania stanowi istotne uchybienie organów podatkowych "mające wpływ na nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu", autor skargi kasacyjnej nie podał żadnych okoliczności, które wymagały wyjaśnienia i które świadek ten miałby wyjaśnić. Tym samym nie wykazał, że nieprzeprowadzenie tego dowodu rzeczywiście mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, czyniące materiał dowodowy zebrany w sprawie niekompletnym. Zdaniem Skarżącej, z punktu widzenia prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie obrotu farbami [....] oraz wyrobami drewnianymi, istotne było ponowne przesłuchanie jako świadka A.K. "celem uzupełnienia postępowania dowodowego". Odwołując się do zeznań tego świadka złożonych 27 października 2015 r. Skarżąca wywodzi, że wynika z nich "realność" zawieranych z jej udziałem transakcji, a kontrolujący nie zadali świadkowi żadnego pytania pozwalającego "zweryfikować twierdzenia wyrażone przez organ w dokumencie z dnia 1.10.2015 roku" (dokument ten to protokół badania ksiąg – wyjaśnienie NSA) oraz pytań w kwestii kluczowej dla tezy organu pierwszej instancji, tj. wiedzy A.K. i W.P. (prezes zarządu Skarżącej spółki) "o rzekomym udziale w tzw. karuzelowym obrocie". Skarżąca wskazuje tu na sprzeczność w stanowisku Dyrektora IS, który powtórzenia tego dowodu nie uznaje za uzasadnione, a jednocześnie świadkowi przypisuje istotną i wręcz kierowniczą rolę w karuzeli podatkowej. Skarżąca w istocie ograniczyła się do samego wskazania na konieczność powtórzenia przesłuchania A.K. nie podając jednak żadnych konkretnych okoliczności, których wyjaśnieniu przesłuchanie to miałoby służyć. To, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych opartymi między innymi na zeznaniach złożonych przez tego świadka jest oczywiste. Do wykazania, że ponowne przesłuchanie tego świadka było niezbędne, niewystarczające jest więc samo stwierdzenie, że nie zadano pytań w kwestiach, które Skarżąca ocenia odmiennie niż organy podatkowe. Skoro Skarżąca uważała, że organy podatkowe nie wyjaśniły roli A.K. w kwestionowanych transakcjach, powinna była wskazać jakich elementów w poczynionych w tym zakresie ustaleniach zabrakło. Zauważyć należy, że 15 października 2014 r. A.K. przesłuchany został również przez Dyrektora UKS w K. w związku z transakcjami zawartymi przez D. (A.K. był zięciem D.B. – mężem jej córki A.M., właścicielki firmy A., również kontrahenta Skarżącej). Rola A.K. w odniesieniu do transakcji zawartych przez Skarżącą oraz jego powiązania z kontrahentami Skarżącej została szczegółowo opisana w decyzjach organów podatkowych. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które mogłyby wpływać na ustalenia organów podatkowych w tym zakresie w taki sposób, aby przekładało się to na rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Ustalenia organów podatkowych w zakresie obrotu farbami [...] oraz wyrobami drewnianymi oparte były na szeregu dowodów dotyczących poszczególnych uczestników tegoż obrotu, podejmowanych przez nich działań oraz wzajemnych relacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej słusznie argumentował Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, że kolejne zeznania A.K. stanowiły jeden z dowodów, w oparciu o które ustalenia te zostały dokonane. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Skarżącej naruszeniem tego przepisu skutkowała odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków "w tym w szczególności osób bezpośrednio uczestniczących w kwestionowanych przez organ podatkowy transakcjach". Skarżąca podniosła przy tym, że nie przesłuchano pracowników G. Postanowieniem wydanym 13 listopada 2015 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg pracowników G., tj. A.M., L.S. L.S. oraz M.Z., na okoliczność współpracy Skarżącej z tą spółką. Zdaniem Dyrektora UKS, który odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wniosek ten "nie znajduje uzasadnienia". W ocenie Dyrektora IS ustalenie, że przedmiot sprzedaży nie istniał nie budzi wątpliwości i przesłuchanie tych świadków w postępowaniu odwoławczym jest niezasadne. Tym niemniej, kierując się informacją Dyrektora UKS, włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań A. M., L.S. i M.Z. Zeznania tych osób oraz ich ocena przedstawione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 71-73). Skarżąca oceny tej w żaden sposób nie podważyła. W swojej decyzji Dyrektor UKS zawarł informację, że pozostali świadkowie wskazani przez Skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg zostaną przesłuchani w postępowaniu kontrolnym dotyczącym miesięcy od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., jako że z tym okresem związane są te przesłuchania. Z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.M. Skarżąca wiązała zarzut naruszenia art. 123 O.p. Wprawdzie także w tym przypadku nie wskazała, której z jednostek redakcyjnych tego artykułu zarzut dotyczy, ale powołała się przy tym na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, sformułowanej w § 1, co pozwalało uznać, że zarzut dotyczy naruszenia art. 123 § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że przesłuchanie to odbyło się bez obecności jej przedstawiciela, który nie został prawidłowo zawiadomiony o tej czynności. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o przesłuchaniu A.M., jakie miało odbyć się 27 października 2015 r., doręczono Skarżącej 17 października 2015 r. W adnotacji sporządzonej 27 października 2015 r. inspektor kontroli skarbowej odnotował, że A.M. – wezwana na godzinę 9.30 – nie stawiła się na przesłuchanie. O godzinie 9.28 stawił się natomiast W.P., którego poinformowano, że A.M. nie może uczestniczyć w przesłuchaniu, ponieważ została również wezwana na przesłuchanie w charakterze strony w innym postępowaniu. W rezultacie zaś do materiału dowodowego sprawy włączono protokół przesłuchania A.M. jako strony, przeprowadzonego 27 października 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Tym samym posłużono się dowodem uzyskanym w innym postępowaniu, co umożliwia art. 181 O.p. W przypadku tak uzyskanych dowodów zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z tym dowodem i wypowiedzenia się co do tego dowodu. Skarżąca miała taką możliwość, jako zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, w trybie art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji wyznaczono jej termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego wskazując również na możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Tym samym, pomimo odstąpienia od przesłuchania A.M. w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w odniesieniu do przesłuchania tego świadka nie mógł być uznany za zasadny. Zauważyć należy, że uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej znowuż ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, że A.M. "(...) posiada informacje niezbędne dla ustalenia w sposób pełny i rzetelny stanu i faktycznego sprawy. W takim stanie rzeczy pozbawienie skarżącej spółki możliwości uzyskania w ramach postępowania podatkowego od tego świadka informacji czy dowodów korzystnych dla S. sp. z o.o. (poprzez uniemożliwienie zadawania świadkowi pytań) stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania". Jakie to informacje i dowody może posiadać A.M. oraz jakie pytania chciałby jej zadać Skarżąca – nie wyjaśniono. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 190 O.p., które to naruszenie Skarżąca wiąże z pozbawieniem jej możliwości udziału w przeprowadzeniu istotnych zeznań świadków i możliwości zadawania im pytań. Skarżąca wskazała tu przesłuchania A.K. i A.M. Zgodnie z art. 190 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Jak już wyjaśniono, A.M. została przesłuchana jako strona w innym postępowaniu. Do odniesieniu zaś przesłuchań dokonanych w postępowaniach, w których nie była stroną, Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na naruszenie powyższego przepisu, ponieważ wynikające z niego uprawnienia przysługują stronie tego postępowania, w którym dowód z zeznań świadka jest przeprowadzany. Natomiast o przesłuchaniu A.K., wyznaczonym na 27 października 2015 r. Skarżąca została powiadomiona 17 października 2015 r. (zawiadomienie dotyczyło również przesłuchania A.M.). W.P. - jak wynika ze wskazanej już notatki inspektora kontroli skarbowej – stawił się w tym dniu w Urzędzie Skarbowym w M. o godz. 9.28, ale poinformowany o tym, że nie odbędzie się przesłuchanie A.M., a przesłuchanie A.K. odbędzie się o godz. 11.00, opuścił siedzibę Urzędu Skarbowego o godz. 9.32. Okoliczność, że w przesłuchaniu A.K. nie uczestniczył przedstawiciel Skarżącej wynikała więc jedynie z decyzji tegoż przedstawiciela – prezesa zarządu W.P. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym zaś kompletności zgromadzonego w tym postępowaniu kompletności materiału dowodowego, na jakim swoje ustalenia oparł się Dyrektor IS. Skarżąca nie wykazała, aby w sposób wybiórczy gromadzono materiał dowodowy, ograniczając go do dowodów dla niej niekorzystnych. Tym samym nie podważyła dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny tegoż postępowania. Wskazać przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu kluczowego z punktu widzenia ustaleń faktycznych, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu, Skarżąca poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawiła dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, która to ocena skutkowała przyjęciem określonego stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Zasadniczym elementem tego stanu faktycznego było zaś ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem tych transakcji, składających się na oszustwo podatkowe o charakterze karuzelowym. 6.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że błędne ustalenie stanu faktycznego skutkowało błędnym zastosowaniem prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro Skarżąca nie podważyła prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcie, to nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego. 6.7. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tym samym stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 6.9. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), ale na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. koszty te miarkując do kwoty 10.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie okoliczność, że z uwagi na sytuację finansową Skarżąca została zwolniona z obowiązku poniesienia kosztów sądowych. W tej sytuacji nieuzasadnione było obciążenie Skarżącej obowiązkiem uiszczenia pełnej kwoty kosztów zastępstwa procesowego Dyrektora IAS.