I SA/Bd 450/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010r. i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] września 2009r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie [...] zł. 2. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ kontroli skarbowej przesłuchał G. D., ustalił wielkość środków posiadanych na rachunkach bankowych oraz przeprowadził analizę przychodów i wydatków za lata 1995-2004 w celu wyliczenia kwoty oszczędności, jaką skarżący mógł dysponować na koniec 2004r. i decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...]r. w kwocie [...] zł. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nieuznanie przez organ kontroli skarbowej możliwości pokrycia wydatków poniesionych w roku 2005 przychodami uzyskanymi z pożyczki w wysokości [...] zł od Pani A. I. oraz z oszczędności w kwocie [...] zł przechowywanych poza systemem bankowym. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W dniu [...] listopada 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przekazał organowi odwoławczemu uzupełniony w sprawie materiał dowodowy. 4. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2010r. i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ szczegółowo przeanalizował operacje finansowe związane z działalnością gospodarczą skarżącego oraz wydatki poniesione na cele socjalno-bytowe i na naukę dzieci w latach 1995-2004r. Z powyższego wywiódł, że nie w każdym roku istniała możliwość poczynienia oszczędności, w niektórych latach występowały nadwyżki wydatków nad przychodami. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kwoty dochodu zaoszczędzonego w latach 1995-1996 mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w latach 1997-1999, natomiast dochód osiągnięty w roku 2000 w kwocie [...] zł mógł stanowić źródło pokrycia wydatków rodziny w roku 2001 i 2002. Reasumując te część rozważań organ stwierdził, że skarżący w latach 2003-2004 mógł poczynić oszczędności w łącznej kwocie [...] zł. Organ zakwestionował fakt otrzymania przez skarżącego pożyczki od Pani A. I. ([...]) w kwocie [...] zł. Dyrektor wyjaśnił, iż skarżący na potwierdzenie otrzymania pożyczki przedłożył umowę pożyczki zawartą w dniu [...] czerwca 2005r., z której wynikało, że Pani A. I. udzieliła [...] pożyczki w wysokości [...] zł. Zwrot pożyczki miał nastąpić do końca 2008 roku, a oprocentowanie wynosiło 4% w skali roku. W zeznaniach w charakterze strony w dniu [...] lipca 2008r. skarżący potwierdził otrzymanie pieniędzy od Pani I. Deklaracja PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych została złożona przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...] sierpnia 2007 roku. W związku z tym, że poza umową strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających przekazanie pieniędzy, wystąpiono do brytyjskiej administracji podatkowej w celu weryfikacji twierdzeń skarżącego odnośnie otrzymanej pożyczki. Zwrócono się z zapytaniem, czy Pani I. dysponowała w 2005r. kwotą [...] zł oraz jakie było źródło pochodzenia tych środków. Brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że nie jest w stanie stwierdzić, czy Pani I. dysponowała pieniędzmi pozwalającymi na udzielenie pożyczki, wskazując jednocześnie, że w zeznaniu za rok podatkowy kończący się dnia 5 kwietnia 2005 roku wskazała dochód netto z samozatrudnienia w wysokości [...] GBP. W odpowiedzi na pisma brytyjskiej administracji podatkowej, Pani A. I. potwierdziła udzielenie pożyczki, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających przekazanie pieniędzy i poinformowała, że pieniądze, które pożyczyła stanowiły dochód z pieniędzy otrzymanych po śmierci jej matki w 2004 roku. Organ kontroli skarbowej ustalił, że matka Pani A. I. -Pani T. A., otrzymywała w latach 2000-2003 emeryturę w niewielkich wysokościach oraz, że nie były składane zeznania SD-3 związane z nabyciem spadku, w których jako spadkodawca wskazana byłaby Pani T. A. Stosownie też do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 roku przesłuchano wskazanego przez skarżącego świadka – G. D. - który zeznał, że od 2003 roku wynajmował Pani A. I. i jej matce mieszkanie w kamienicy. Matka Pani I. - Pani T. A. otrzymywała najniższą emeryturę lub rentę rolniczą w wysokości około [...] zł, żyła skromnie, a finansowo pomagała jej córka, przekazując pieniądze na utrzymanie, leczenie, zakup mebli i wyposażenia. Udzielał Pani A. pomocy sąsiedzkiej oraz zajmował się remontem jej mieszkania. Stwierdził też, że Pani T. A. przed śmiercią raczej nie posiadała oszczędności, nie było też żadnego postępowania spadkowego. Po jej śmierci rozliczył się finansowo z Panią A. I., przekazując zwrot kaucji w wysokości [...] zł oraz kwotę [...] zł stanowiącą równowartość poniesionych wydatków na remont. Z powyższych ustaleń organ wywiódł, że twierdzenia Pani A. I. złożone brytyjskiej administracji podatkowej, iż pożyczone skarżącemu pieniądze stanowiły dochód z pieniędzy otrzymanych po śmierci matki nie są wiarygodne. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji skarżącego, że udzielenie pożyczki potwierdza przedłożona umowa i złożona deklaracja PCC. Dyrektor podniósł że deklaracja PCC dotycząca tej umowy nie została złożona w terminie. Umowę zawarto w dniu [...] czerwca 2005 roku, natomiast jej zgłoszenie do Urzędu Skarbowego nastąpiło dopiero w dniu [...] sierpnia 2007 roku. Sam fakt złożenia deklaracji nie potwierdza w żaden sposób że pożyczka została faktycznie udzielona. O udzieleniu pożyczki nie może też przesądzać potwierdzenie jej udzielenia przez pożyczkodawcę, w sytuacji gdy nie zostało uprawdopodobnione posiadanie takich środków pieniężnych. Konkludując organ wskazał, że skoro nadwyżka poniesionych w [...] r. wydatków i zgromadzonego na koniec roku mienia nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła [...] zł, stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniesie [...] zł. 5. W skardze skierowanej do Sądu podatnik zarzuca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. bezpodstawne nieuznanie jako źródła finansowania poniesionych w roku [...] wydatków, otrzymanej w [...] roku pożyczki w kwocie [...] zł od Pani A. I. Twierdzi, iż decyzja została wydana w oparciu o niekompletnie zebrany materiał dowodowy, a jego ocena nastąpiła w sposób dowolny i rażąco nieobiektywny. Podnosi, że nie dawno wiary dowodowi, którym jest pismo Pani A. I. z dnia [...] listopada 2008 roku, w którym jednoznacznie stwierdziła, iż potwierdza fakt podpisania umowy i przekazania pieniędzy. Podnosi również, że otrzymana odpowiedź od brytyjskiej administracji podatkowej była niekompletna, bowiem zawierała odpowiedzi na pięć pytań, podczas gdy w zapytaniu zawartych zostało 8 pytań. Zatem nie zadano Pani A. I. wszystkich pytań, w tym pytania czy dysponowała w [...]r. kwotą stanowiącą równowartość [...] zł. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego w tej kwestii. Odnośnie środków pieniężnych możliwych do posiadania przez Panią A. I. skarżący wskazuje, że Pani A. I. przebywa w [...] od ponad 11 lat, stąd na pewno zdołała zaoszczędzić kwotę umożliwiającą udzielenie pożyczki w wysokości [...] zł. Ponadto zdaniem strony nie odniesiono się do obowiązującej w [...] kwoty wolnej od podatku i nie wyjaśniono, czy Pani A. I. miała obowiązek składania zeznań, jeżeli dochód nie przekraczał określonej w danym roku kwoty wolnej. Już chociażby z tego tytułu mogła według skarżącego, przez 11 lat zaoszczędzić znaczną kwotę pieniędzy. 6. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 7. Skarga okazała się niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.192). 9. Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez P. R. mienia w [...]r. w wysokości [...] zł, w związku z czym podatek wyniósł [...] zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych podatnik zarzucił w skardze organom podatkowym bezpodstawne nieuznanie jako źródła finansowania poniesionych w roku [...] wydatków, otrzymanej w [...]r. od A. I. pożyczki w kwocie [...] zł. Z pozostałymi ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej jak wynika z treści skargi strona się zgadza. Jak wynika z akt sprawy skarżący na potwierdzenie otrzymanej pożyczki od A. I. ([...]) przedłożył umowę pożyczki z dnia [...] czerwca 2005 roku, z której wynikało, że Pani A. I. udzieliła [...] pożyczki w wysokości [...] zł. Zwrot pożyczki miał nastąpić do końca 2008r. Organ kontroli skarbowej z uwagi na fakt, iż A. I. zamieszkuje w [...] zwrócił się do brytyjskiej administracji podatkowej w celu weryfikacji twierdzeń skarżącego odnośnie otrzymanej pożyczki. W odpowiedzi na pisma brytyjskiej administracji podatkowej A. I. potwierdziła fakt udzielenia pożyczki wskazując, iż przekazanie pieniędzy nastąpiło w dniu [...] czerwca 2005r. w I. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających przekazanie pieniędzy i poinformowała, że pieniądze, które pożyczyła stanowiły dochód z pieniędzy otrzymanych po śmierci jej matki w 2004r. Brytyjska administracja podatkowa wskazała jednocześnie, że w zeznaniu za rok podatkowy kończący się dnia 5 kwietnia 2005 roku wskazała dochód netto z samozatrudnienia w wysokości [...] GBP. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej zasadnie podjął działania zmierzające do ustalenia czy T. A. - matka A. I. - dysponowała takim majątkiem, który po spieniężeniu mógł stanowić przedmiot pożyczki udzielonej przez A. I. skarżącemu. Organ ustalił, że T. A. w latach 2000-2003 otrzymywała emeryturę w niewielkich wysokościach (2000r. – [...], 2001r. –[...], 2002r. [...] zł, 2003r –[...] zł) nie były składane zeznania SD-3 związane z nabyciem spadku, w których jako spadkodawca wskazana byłaby T. A. Fakt, iż T. A. nie posiadała majątku potwierdzają również zeznania G. D. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2010r. zeznał, że od 2003r. wynajmował Pani A. I. i jej matce mieszkanie w kamienicy. T. A. otrzymywała najniższą emeryturę lub rentę rolniczą w wysokości około [...] zł, żyła skromnie, a finansowo pomagała jej córka, przekazując pieniądze na utrzymanie, leczenie, zakup mebli i wyposażenia. Świadek zeznał równie, że udzielał A. pomocy sąsiedzkiej oraz zajmował się remontem jej mieszkania. Zdaniem świadka T. A. przed śmiercią raczej nie posiadała oszczędności, nie było też żadnego postępowania spadkowego. Po jej śmierci rozliczył się finansowo z A. I., przekazując zwrot kaucji w wysokości [...] zł oraz kwotę [...] zł stanowiącą równowartość poniesionych wydatków na remont. W świetle powyższego organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom A. I. w kwestii źródeł pochodzenia przekazanych przez środków, a tym samym zakwestionował fakt udzielenie pożyczki w kwocie [...] zł. Za niezasadne należy uznać zarzuty skarżącego, że A. I. przebywa w [...] od ponad 11 lat, stąd na pewno zdołała zaoszczędzić kwotę umożliwiającą udzielenie pożyczki w wysokości [...] zł. Skoro A. I. w piśmie przekazanym brytyjskiej administracji podatkowej z dnia [...] maja 2009r. (K- 543 akt administracyjnych) jednoznacznie wskazała, że pieniądze które pożyczyła skarżącemu otrzymała po śmierci matki w 2004r. to organy zasadnie uznały, że nie było konieczności analizowania dochodów, jakie otrzymywała w latach wcześniejszych oraz wysokości jej oszczędności poczynionych podczas pobytu w [...]. Przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia, jakie dochody uzyskiwała matka A. I. i jakie były możliwości zaoszczędzenia przez nią kwoty [...] która stanowiła przedmiot rzekomej pożyczki. Wnioski organu w świetle zebranego materiału dowodowego należało uznać za spójne i logiczne. Skoro matka A. I. uzyskiwała bardzo niski dochód, to zasadnie organy wywiodły, iż niemożliwym było aby po jej śmierci córka otrzymała [...] zł. 10. Wbrew twierdzeniom skarżącego ograny nie dopuściły się naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 ordynacji podatkowej albowiem przeprowadziły wszystkie niezbędne czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Należy podkreślić, iż pomimo iż A. I. nie składała zeznania SD-3 z majątku nabytego w wyniku postępowania spadkowego organy podjęły czynności zmierzające do ustalenia czy A. I. mogła otrzymać środki pieniężne po śmierci matki, które mogły stanowić źródło pożyczki. Przesłuchano również świadka wskazywanego przez skarżącego, którego zeznania potwierdzają, iż matka T. I. nie dysponowała środkami pieniężnymi które mogły w [...]r. stanowić przedmiot spornej pożyczki udzielonej skarżącemu. Sąd zauważa, iż skarżący swoje działania ograniczył tylko i wyłącznie do negowania ustaleń organów podatkowych. W przypadku, gdy powoływany przez skarżącego świadek – G. D. – nie potwierdził otrzymania przez A. I. po śmierci matki sumy pieniędzy, która potem stanowiła przedmiot rzekomej pożyczki zaczął podnosić okoliczność długoletniej pracy A. I. za granicą. Podsumowując należy stwierdzić, że ustalenia dokonane podczas postępowania podatkowego i wymiar podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów został dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. Podczas dokonywania oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe miały prawo pewnym dowodom dać wiarę, a pewnym odmówić wiarygodności (np. zeznaniom świadków). Dokonaną ocenę w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy Sąd orzekający w pełni podziela. Stwierdzić należy, że w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 p.p.s.a. U. Wisniewska T. Liwacz D. Dudra