II FSK 1102/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 146/06 w sprawie ze skargi H. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...]; [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 146/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi H. W. i J. W. nad decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], Nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Opisując stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że powyższymi decyzjami Izba Skarbowa ustaliła podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości po 63.615 zł każdemu z małżonków. Organ podatkowy skonstatował, iż ich wydatki w 1998 r. (508.460,01 zł) znalazły jedynie częściowe pokrycie w środkach opodatkowanych i wolnych od podatku pochodzących z przychodów roku podatkowego 1998 oraz lat poprzednich i przekraczały uzyskane z legalnych źródeł przychody i zgromadzone mienie o kwotę 169.640,00 zł. Kwota dochodów skarżących z nieujawnionych źródeł została zmniejszona w stosunku do kwoty ustalonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (172.480,08 zł) w związku z uwzględnieniem wyższej kwoty wolnych środków pochodzących z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawniał do stwierdzenia, że oszczędności małżonków pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów za lata poprzedzające rok 1998 były deponowane na rachunkach i lokatach bankowych. Na dzień 31 grudnia 1997 r. oszczędności te wynosiły: 357.228, 62 zł, 27.684, 90 USD, 4.313, 73 DEM oraz niewydatkowane środki na rachunku bankowym A. w wysokości 113.967, 17 zł wynikające z bilansu otwarcia na początek 1998 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strony nie wykazały, iż na dzień 31 grudnia 1997 r. dysponowały zasobami finansowymi z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku przechowywanymi poza bankiem, bądź w sejfie i to w wysokości porównywalnej z sumą oszczędności zdeponowanych w bankach. Organ podatkowy przyznał, że istniała możliwość uzyskania pewnych kwot odsetek od posiadanych w bankach oszczędności, jednakże wskazał, że dochody z tego tytułu zostały uwzględnione w ramach kwot oszczędności zgromadzonych w bankach wykazanych w uzasadnieniu decyzji. Organ II instancji nie uznał zasadności podnoszonych przez podatników zarzutów dotyczących podwójnego ujęcia w wydatkach spornego roku kwoty zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek ZUS oraz przyjął, że środki finansowe, którymi mogła dysponować strona na pokrycie innych wydatków niż kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, winny wynosić 50 % kwoty 289.146, 56 zł (zgodnie z proporcją podziału zysków i strat w spółce), czyli 144.573,28 zł. Skutkiem powyższego dysproporcja wydatków nad przychodami 1998 r. została ustalona zaskarżoną decyzją na kwotę 169.640, 28 zł. Sąd I instancji wskazał również na argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do art. 122, 191, 192, 290 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej - Ordynacja podatkowa). Organ ten wyjaśnił, że istotę niniejszego postępowania nie stanowiła wysokość przychodów i wydatków stron z lat 1992 - 1997, ale to, czy stwierdzona nadwyżka wydatków spornego roku mogła zostać pokryta mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku z lat poprzednich przechowywanych poza systemem bankowym. W jego opinii, wyjaśnienia stron w tej kwestii w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogły zostać uznane za wiarygodne. W jednobrzmiących skargach strony zarzuciły organowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Podatnicy podnieśli, że przy ustalaniu wydatków podwójnie ujęto w wydatkach kwoty zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ZUS z powodu zapłacenia tych wydatków z konta bankowego przedsiębiorstwa, którego wspólnikiem jest skarżący. Skarżący zakwestionowali nadto tezę, że wolne środki, jakimi dysponowali wspólnicy spółki pochodziły wyłącznie z jednego konta. Ich zdaniem, naruszało to przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). W odniesieniu do ustaleń organu dotyczących lat 1992 - 1997 skarżący uznali je za dowolne. Wskazali na prezentowane przez siebie dowody i wyjaśnienia, wywodząc, iż tylko w 1997 r. zgromadzili nadwyżkę mienia nad wydatkami, która może stanowić źródło pokrycia wydatków 1998 r. Podatnicy stwierdzili, że sporządzone przez organ zestawienie jest nierzetelne, sprzeczne z logiką i zdrowym rozsądkiem. W ich ocenie, gdyby wziąć pod uwagę uprawdopodobnioną możliwość uzyskiwania dochodów z naliczonych przez banki odsetek oraz nie pomniejszać dochodu skarżącego w 1997 r. o pieniądze zgromadzone przez spółkę na rachunku bankowym, to nadwyżka zgromadzonego mienia nad wydatkami jest znacząca we wszystkich latach 1992 - 1997, z wyjątkiem 1995 r. i tym samym może ona stanowić źródło pokrycia wydatków 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pierwszym wydanym w sprawie wyroku z dnia 21 X 2004 r. (sygn. akt 1 III SA 2129/03) ocenił, że zaskarżone decyzje naruszają prawo procesowe - art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia za niewątpliwe stanowiska organu, że skarżący nie posiadali nadwyżki środków finansowych z lat wcześniejszych, które wykorzystali na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. Zdaniem Sądu, skoro strony wskazały, a nawet uprawdopodobniły, źródło przychodów, z którego pokryte były wydatki, to na organie podatkowym ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Izba Skarbowa, nie uznając za wiarygodne twierdzeń stron co do oszczędności z tytułu odsetek od kwot zdeponowanych w bankach, nie podjęła jednak czynności w celu zweryfikowania przedstawionych przez strony informacji pochodzących z banków, co miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 194/05, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, uchylił opisane powyżej rozstrzygnięcie i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) poprzez bezpodstawne uznanie, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, a ustalenia decyzji oparte na zgromadzonym materiale dowodowym są niepełne. Uwzględniono także zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez nie wskazanie sposobu wykonania dyspozycji dotyczącej obowiązku weryfikacji informacji przedstawionych przez skarżących. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie wiążące oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentację organu podatkowego podzielił jego stanowisko co do ustaleń faktycznych i wynikających z nich konsekwencji podatkowych dla skarżących. W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał właściwej oceny dowodów, której nie można uznać za dowolną w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo, logicznie i przekonywująco uzasadnił. Sąd administracyjny skonstatował, że organy podatkowe przeanalizowały źródła dochodów i wydatki skarżących aż od 1976 r. w celu ustalenia, czy mogli oni zgromadzić przez ten okres zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które zostały przechowane poza systemem bankowym do 1998 r. i posłużyły sfinansowaniu wydatków roku 1998. Zbadały ponadto wpływy, z opodatkowanych i wolnych od podatku źródeł, uzyskane w 1998 r. We wpływach tych uwzględniono przyrost środków zgromadzonych na rachunkach bankowych tj. odsetki i dodatnie różnice kursowe, środki ze sprzedaży mieszkania, dochód podatniczki i środki pieniężne pobrane ze spółki A. które nie posłużyły sfinansowaniu kosztów uzyskania przychodów w/w firmy. Wysokość pieniężnych wpływów z działalności gospodarczej, która mogła być przeznaczona na sfinansowanie innych niż działalność gospodarcza wydatków, przyjęto w oparciu o zapisy wynikające z ksiąg podatkowych firmy, a konkretnie konta "Rozrachunki z właścicielami", przyjmując korzystniejszą dla podatników kwotę. Księgi podatkowe spółki nie zostały uznane za nierzetelne, zatem zapisy dotyczące wysokości pobranych przez właścicieli kwot nie przeznaczonych na koszty działalności spółki mogły być uznane za dowód na tę okoliczność. Wysokość kwot uzyskanych z działalności gospodarczej przez podatnika nie została określona, jak to podnoszą skarżący, na podstawie ustawy o rachunkowości, lecz na podstawie zapisów w księgach podatkowych spółki, zaś rzetelna dokumentacja podatkowa jest środkiem dowodowym, przy pomocy którego odczytuje się istotne dla określenia zobowiązania podatkowego wielkości: m.in. uzyskanych przychodów, poniesionych kosztów, czy pobranych przez właścicieli środków pieniężnych. W ocenie Sądu, zasadne jest przy tym stanowisko organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie wpływy pochodzące z działalności gospodarczej nie mogą być utożsamiane z wykazanym w zeznaniu dochodem z działalności gospodarczej, albowiem wielkość ta nie oddaje rzeczywiście pobranych ze spółki środków pieniężnych. Sąd ocenił, iż niezasadne jest twierdzenie skarżących, iż uprawdopodobnili oni uzyskiwanie przychodów z odsetek od oszczędności w latach 1992-1997. W aktach sprawy znajdują się pisma banków, z których wynika, iż nie posiadają one już żadnej dokumentacji dotyczącej wysokości przechowywanych przez skarżących w latach 1992-1997 środków i wysokości uzyskanych odsetek. Organy podatkowe nie miały więc żadnej możliwości weryfikacji twierdzeń skarżących. Ponadto, znaczenie dla ustalenia dochodów skarżących za 1998 r. nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych miałyby tylko te zasoby pochodzące z odsetek bankowych, które zostałyby podjęte z kont bankowych i przechowywane byłyby do 1998 r. w gotówce. Odsetki, które dopisane zostały do zgromadzonego kapitału i pozostawione na rachunkach bankowych zostały uwzględnione w wyliczeniach podatkowych. Zdaniem Sądu, twierdzenia skarżących, że wykazali oni legalność pochodzenia środków wydatkowanych w 1998 r., nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący nie uprawdopodobnili, że posiadali zasoby z lat wcześniejszych pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które przechowywane byłyby poza systemem bankowym. Na tę okoliczność złożyli jedynie wyjaśnienia, które dodatkowo ulegały w toku postępowania podatkowego zmianom. W ocenie Sądu, w świetle uzasadnień zaskarżonych decyzji - zawierających wyjaśnienia, dlaczego organ nie dał wiary, że skarżący przechowywali przez lata znaczne środki finansowe poza systemem bankowym rezygnując z ich pomnażania poprzez uzyskiwanie odsetek bankowych - organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Opisane powyżej rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez pełnomocnika skarżących skargą kasacyjną, w której wskazano, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., na następujące zarzuty: -1) naruszenie przepisów proceduralnych to jest.: - art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze w szczególności, pominięcie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w kontekście wywodów skargi zawartych na str. 5 - 7, które to uprawdopodobniają okoliczność uzyskiwania przez skarżących w latach 1995-1997 dochodów stanowiących opodatkowane lub wolne od opodatkowania źródła, stanowiące pokrycie dla środków pieniężnych przechowywanych w gotówce na dzień 1 stycznia 1998 r., - art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w stanie faktycznym i prawnym uzasadniającym uznanie jej za zasadną. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą jego wykładnię odnośnie ciężaru dowodów i udowodnienia w sprawie. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, iż rozpatrując ponownie sprawę Sąd I instancji pomimo związania oceną prawną, w myśl art. 153 u.p.p.s.a. nie był zwolniony z obowiązku ponownego rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i ich oceny. Zdaniem skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając orzeczenie nie dokonał własnej analizy zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w kontekście wywodów skargi zawartych na str. 5-7, które to uprawdopodobniają, według autora skargi kasacyjnej, okoliczność uzyskiwania przez skarżących w latach 1995-1997 dochodów stanowiących opodatkowane lub wolne od opodatkowania źródła, stanowiące pokrycie dla środków pieniężnych przechowywanych w gotówce na dzień 1 stycznia 1998 r. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje się, że skarżący nie uprawdopodobnili uzyskiwania przychodów z odsetek od oszczędności w latach 1992-1997, a wobec braku dokumentacji bankowej, organy podatkowe nie były w stanie zweryfikować twierdzeń podatników. Zdaniem skarżących, skoro organy podatkowe nie mogły zweryfikować w tej kwestii twierdzeń podatników to udowodnienie przez podatników było również niewykonalne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, doszło do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, niedopuszczalna jest wykładania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r.), wskazująca, iż w każdych okolicznościach to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia, że posiadał zasoby z lat wcześniejszych pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taka wykładnia tego przepisu, w sytuacji gdy dokumentacja podatkowa, czy też bankowa jest przechowywana wyłącznie przez okres 5 lat, jest nie do pogodzenia z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też normami konstytucyjnymi m.in. art. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony, taka wykładania prowadziłaby wprost do naruszenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w rozdziale 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, albowiem poprzez nałożenie obowiązku udowodnienia źródła przychodów po okresie przedawnienia, opodatkowuje się przychody po upływie terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na podstawie art. 190 u.p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana (do ponownego rozpoznania), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec treści przytoczonych unormowań przywołać należy (raz jeszcze) uprzednio wydany w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2006 r.(sygn. akt II FSK 194/05). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Izby Skarbowej w O., rozstrzygnął (między innymi ), że : 1/ skarżący nie udowodnili, że posiadali zasoby z lat wcześniejszych pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które przechowywane byłyby poza systemem bankowym; były to wyłącznie gołosłowne stwierdzenia skarżących nie poparte żadnym innym dowodem; dodatkowo, wyjaśnienia te podlegały modyfikacjom w trakcie postępowania dowodowego, 2/ dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, w tym także ocena niewiarygodności zeznań stron oraz świadka, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, 3/ rzetelna dokumentacja podatkowa jest środkiem dowodowym, narzędziem, przy pomocy którego odczytuje się istotne wielkości, między innymi : uzyskanych przychodów, poniesionych kosztów, czy pobranych przez właścicieli środków pieniężnych; skorzystanie z tego narzędzia w żaden sposób nie stanowi o naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rozstrzygając ponownie sprawę Sąd I instancji uwzględnił wiążące go oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie legalności i poprawności zastosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc zaskarżony wyrok, niezależnie już nawet od kwestii dostatecznej precyzji poszczególnych sformułowań jego uzasadnienia, odpowiada prawu, co jest prawnie znaczące dla unormowania art. 184 u.p.p.s.a. Konstatacja powyższa odnosi się również do przedstawionego w rozpoznanej obecnie skardze kasacyjne zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wobec powyższego, nawiązując do jego uzasadnienia, dodatkowo już tylko podnieść należy, skarżący mogli uprawdopodabniać posiadanie środków na pokrycie spornego (dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) niedoboru w postępowaniu podatkowym, nie zaś przed sądem administracyjnym, który co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego. Sąd ten ocenia tylko legalność, prawidłowość i poprawność (za)stosowania prawa, w tym procesowego, w postępowaniu podatkowym, natomiast zagadnienia powyższe były już przedmiotem ocen prawnych wydanego uprzednio w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można również uznać trafności i zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut ten, jak wynika z jego treści oraz z uzasadnienie, w istocie rzeczy dotyczy ustalenia i oceny stany faktycznego sprawy, poprawność których, przy uwzględnieniu wskazań wiążącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji wydając zaskarżony, odpowiadający prawu wyrok. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.