II FSK 3897/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Op 300/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 5485 (słownie: pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Op 300/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) ustalił, że w okresie objętym kontrolą podstawowym przedmiotem działalności spółki była produkcja i sprzedaż złotych obrączek. Spółka cechowała obrączki próby 0,585. Organ stwierdził, że na podstawie okazanych faktur, poza masą w gramach, nie można było ustalić ogólnej ilości sztuk sprzedanych obrączek, rodzaju i ilości poszczególnych modeli obrączek sprzedanych danemu kontrahentowi, ponieważ spółka wykazywała tylko masę sprzedawanych wyrobów w gramach. Po porównaniu danych dotyczących ocechowanych wyrobów (166.369,20 gram w ilości 33.356 sztuk obrączek złotych próby 0,585) z wielkościami sprzedaży deklarowanej przez spółkę (zaewidencjonowano w księgach za 2008 r. 62.443,88 gram), organ stwierdził różnicę w wysokości 103.925,32 gram ocechowanych obrączek złotych próby 0,585, która nie została wykazana jako produkcja wyrobów gotowych, nie została ujęta w księgach jako sprzedaż, nie została też wykazana jako zapas na 31 grudnia 2008 r. Organ uznał, że spółka zaniżyła obrót podlegający opodatkowaniu o wartość 43.124,60 gram obrączek, wycenionych po 61,16 zł/gram, tj. o kwotę 2.161.885,69 zł. Podwyższył wartość przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 2.161.885,69 zł, tj. o wartość przychodu oszacowanego na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) stwierdził, iż zastosowana przez organ pierwszej instancji indywidualna metoda szacowania wymaga weryfikacji, a to spowodowało konieczność uchylenia w części decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenia co do meritum. Uznał, że ujawniona różnica między masą obrączek ocechowanych a masą obrączek sprzedanych co do zasady wynikała z przyjętej technologii produkcji obrączek. W oparciu o zebrany materiał dowodowy DIAS dokonał oszacowania obrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny niż przyjął to organ pierwszej instancji. Ustalił, że spółka nie zaewidencjonowała obrotu ze sprzedaży obrączek złotych w kwocie 169.921,47 brutto (netto 138 460,22 zł), przy średniej cenie sprzedaży brutto 1 grama obrączek złotych próby 0,585 wynoszącej 61,16 zł. Rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Do przedawnienia jednak nie doszło, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 5 listopada 2013 r. wszczęto bowiem śledztwo o przestępstwo skarbowe. Pismem z 29 listopada 2013 r. doręczonym w dniu 4 grudnia 2013 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., na podstawie art. 70c O.p., poinformował M.S. (prezesa zarządu spółki), że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło z dniem 5 listopada 2013 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Poza tym postanowieniem UKS w O. z 5 listopada 2013 r. przedstawiono zarzuty M.S., a postanowieniem z 18 listopada 2013 r. zawieszono to śledztwo do czasu otrzymania prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga spółki nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd stwierdził, że organy podatkowe, stosownie do art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p., zgromadziły niezbędny w sprawie materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzyły. W ocenie Sądu ustalenia organu są prawidłowe i znajdują umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, mimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem M.S. nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego; 3) art. 70c oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winno być doręczone M.S., a nie ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi; 4) art. 145 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przyjęcie za prawidłowe niedoręczenie pełnomocnikowi M.S. zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz zawiadomienia o skutkach, jakie wywołuje dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnoskarbowego; 5) art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie za skuteczne doręczenie M.S. w miejscu jego prowadzenia działalności gospodarczej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego, w przypadku kiedy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik; 6) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wynikające z zastosowania szacunku obrotu; 7) naruszenie art. 193 § 4 i art. 23 § 1 O.p. poprzez zastosowanie szacowania obrotu jako źródła nierzetelności ksiąg; 8) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, a tym samym art. 121 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy polegające na dobieraniu przesłanek pod z góry założony cel. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna skarżącego ze względu na trafność zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdzono, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Celem wyjaśnienia wskazać należy, iż mocą art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18. Ponieważ w rozpoznanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, mimo iż był on reprezentowany przez pełnomocnika, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ podatkowy ani w skardze kasacyjnej, ani w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego nie wskazał na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie twierdził też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu, zatem stwierdzić należy, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległo przedawnieniu. Przez wzgląd na stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zasadności określenia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.