III SA/Wa 882/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "organ egzekucyjny", "Naczelnik") wszczął postępowanie egzekucyjne przeciw B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na podstawie własnych tytułów wykonawczych o nr[...], nr [...]oraz nr [...]z dnia 11 sierpnia 2020 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2020 r., w łącznej kwocie należności głównej 9.373.306,60 zł plus należne odsetki za zwłokę w wysokości 183.586,90 zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zawiadomieniami z dnia 11 sierpnia 2020 r.: 1) nr [...]w [...]Bank Polska S.A. - brak środków; 2) nr [...]w [...]Bank S.A. - brak środków; 3) nr [...]w Banku [...]S.A. - brak informacji; 4) nr [...]w [...]Bank Polska S.A. - brak rachunku. Zawiadomienia o zajęciu doręczono do banków w dniu 11 sierpnia 2020 r., zaś spółce wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 17 sierpnia 2020 roku. Pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. S. C. jako pełnomocnik spółki wniósł skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego dokonane zawiadomieniami z dnia 11 sierpnia 2020 roku. Następnie, 9 października 2020 r. spółka wniosła uzupełnienie do przedmiotowej skargi. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 54 § 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "ustawa egzekucyjna"). Zdaniem spółki egzekucja jest niedopuszczalna oraz zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Skarżąca zawnioskowała o uchylenie zaskarżonych czynności, umorzenie zaległości za kwiecień i maj 2020 r. oraz wstrzymanie dalszej realizacji środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. oddalił skargę na czynności egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego kontrolą objęta jest jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności, a nie działanie będące podstawą egzekucji, dlatego nie jest możliwe podnoszenie okoliczności, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw strony. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że podjął zaskarżone czynności egzekucyjne - działanie zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, którym w tym przypadku było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]Bank S.A., [...]Banku S.A., Banku [...]S.A. oraz [...]Bank Polska S.A., dokonanych zawiadomieniami z dnia 11 sierpnia 2020 r. zgodnie z przepisem art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Druki powyższych zawiadomień były sporządzone na podstawie wzoru zawiadomienia i zawierały wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a. Analizując sposób przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. nie dopatrzył się nieprawidłowości w zastosowaniu ww. środków egzekucyjnych, zatem uznał, że żądanie strony dotyczące uchylenia zaskarżonych czynności egzekucyjnych było nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny wyjaśnił, że zajęcie egzekucyjne wierzytelności z rachunków bankowych spółki, w świetle przepisów ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji, stanowi jeden z mniej uciążliwych środków. Naczelnik wskazał też, że podnoszone przez spółkę kwestie w zakresie m.in. dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogą być przedmiotem odrębnych postępowań np. postępowania w sprawie zarzutów wniesionych w trybie art. 33 ustawy egzekucyjnej. Natomiast skarga na czynności egzekucyjne nie może stanowić środka zaskarżenia konkurencyjnego do złożonych zarzutów. Pismem z dnia 16 listopada 2020 r.. pełnomocnik spółki wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2020 roku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 7 § 3 w zw. z art. 29 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 i art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, że dopuszczalne i zgodne z ustawą było podjęcie przez organ czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy egzekucja była niedopuszczalna, ponieważ egzekwowany obowiązek w części dotyczącej należności w VAT za kwiecień i maj: a) wygasł w całości — w zakresie należności głównej, tj. VAT za kwiecień i maj, który został zapłacony przez spółkę w terminie, lub b) nigdy nie powstał — w zakresie odsetek od tych należności głównych za kwiecień i maj, a organ miał obowiązek z urzędu zbadać dopuszczalność egzekucji i nie stosować środków egzekucyjnych w sytuacji, w której egzekwowany obowiązek stał się bezprzedmiotowy; 2) art. 6 § 1 w zw. z art. 29 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 67a § 1 lit. a w zw. z art. 170 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ prawidłowo i zgodnie z ustawą podjął czynności egzekucyjne przeciwko spółce, a w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy należności, których dotyczyły tytułu wykonawcze nie podlegają egzekucji w administracji ponieważ: a) w zakresie należności za kwiecień i maj 2020 r. zobowiązania wygasły poprzez ich zapłatę w terminie - a zatem nie istniał egzekwowany obowiązek; b) w zakresie należności za marzec 2020 r. nie wystąpiły przesłanki wszczęcia egzekucji, w szczególności przesłanki określone w art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej, tj. "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", ponieważ spółka zapłaciła VAT za kwiecień i maj 2020 r. oraz złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości w VAT na marzec 2020 r., ponieważ w momencie w którym VAT ten podlegał wpłacie nie była w stanie zapłacić tej należności w całości, jednak chciała ją uregulować w ratach — a zatem obowiązek ten nie podlegał egzekucji w administracji, a organ miał obowiązek z urzędu zbadać dopuszczalność egzekucji i nie stosować środków egzekucyjnych w sytuacji, w której obowiązek którego dotyczył tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji w administracji; 3) art. 54 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej poprzez uznanie, że środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano egzekucji nie był zbyt uciążliwy, a w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ zajął wierzytelności ze wszystkich rachunków bankowych spółki do wysokości istotnie przekraczającej dostępne środki, co uniemożliwiło spółce dokonywanie jakichkolwiek płatności i kontynuowanie działalności gospodarczej, a zatem stanowiło najbardziej uciążliwy środek prowadzący w istocie do zablokowania działalności spółki; 4) art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej poprzez uznanie, że czynności egzekucyjne były prowadzone zgodnie z ustawą, w szczególności, że zmierzały do bezpośredniego wykonania obowiązku, a w konsekwencji oddalenia skargi, w sytuacji gdy czynności te były nieproporcjonalnie uciążliwe i nie mogły doprowadzić do wyegzekwowania całej kwoty ponieważ: a) wierzytelności na rachunkach bankowych spółki zajęte przez organ pokrywały jedynie część rzekomej zaległości, co za tym idzie nie istniały środki, którymi spółka mogła "dysponować swobodnie", b) czynności egzekucyjne spowodowały, że spółka została pozbawiona dostępu do wszelkich środków pieniężnych, co wiązało się z realnym ryzykiem zablokowania działalności spółki i brakiem uzyskiwania przez nią jakichkolwiek przychodów w przyszłości, z których spółka mogłaby spłacać zaległość za marzec i opłacać bieżące zobowiązania podatkowe, c) Spółka we wniosku o rozłożenie na raty zaległości za marzec 2020 r. wskazała, że z uwagi na epidemię wirusa wywołującego chorobę COVID-19 jej sytuacja finansowa uległa znacznemu pogorszeniu, co za tym idzie organ miał wiedzę, że spółka fizycznie nie dysponuje środkami na pokrycie zaległości za marzec, a ponadto epidemia spowodowała spadek przychodów i pozyskanie środków na pokrycie tej zaległości będzie wymagało stałego prowadzenia działalności przez spółkę przez okres kilkunastu miesięcy. W związku z powyższym, na podstawie art. 54 § 6 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, spółka wniosła o uwzględnienie, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych w całości. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że sporządzone zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zawierały elementy określone w art. 67 § 2 ustawy egzekucyjnej, z uwzględnieniem art. 67 § 2a tej ustawy. Nie doszło tym samym do dokonania czynności egzekucyjnych z naruszeniem ustawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w [...]Bank Polska S.A., [...]Banku S.A., Banku [...]S.A. oraz [...]Bank Polska S.A. (brak rachunku bankowego Spółki) uregulowany w art. 80 ustawy egzekucyjnej. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - spośród środków przewidzianych w art. 1a pkt 12 a ustawy egzekucyjnej wybrał ten środek, który był najwłaściwszy w realiach niniejszej sprawy i który miał za zadanie najlepiej i najprościej realizować zakładany cel, tj. zaspokojenie zobowiązań wierzyciela. W ocenie DIAS czynności egzekucyjne polegające na zajęciu rachunków bankowych zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zastosowany środek egzekucyjny nie był zbyt uciążliwy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną złożoną w trybie art. 54 ustawy egzekucyjnej ocenia się wyłącznie prawidłowość dokonania czynności egzekucyjnej od strony wykonawczej, a więc jej zgodność z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czy zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Zatem podniesiona kwestia naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie może zostać rozpatrzona w tym postępowaniu. Natomiast odnosząc się do kwestii podniesionej w zażaleniu, że egzekucja została podjęta w zakresie spornego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że kwestia ta również nie może być rozpatrywana w przedmiotowym postępowaniu, może być natomiast przedmiotem zarzutu zgodnie z art. 33 ustawy egzekucyjnej. Pismem z dnia 7 marca 2021 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie organu odwoławczego zaskarżając je w całości i zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art 7 § 3 w zw. z art 29 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w zw. z art 59 § 1 pkt 1 i art 21 § 1 i art. 62 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że czynności egzekucyjne podjęte przez organ były dopuszczalne i zgodne z ustawą, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy egzekucja była niedopuszczalna, ponieważ egzekwowany obowiązek w części dotyczącej należności w VAT za kwiecień i maj: a) wygasł w całości - w zakresie należności głównej, tj. VAT za kwiecień i maj, który został zapłacony przez spółkę w terminie, lub b) nigdy nie powstał — w zakresie odsetek od tych należności głównych za kwiecień i maj, - a organ miał obowiązek z urzędu zbadać dopuszczalność egzekucji i niestosować środków egzekucyjnych w sytuacji, w której egzekwowany obowiązek stał się bezprzedmiotowy; 2) art 54 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w zw. z art 62 § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że czynności egzekucyjne były prowadzone zgodnie z ustawą, w szczególności, że NUS przy zarachowaniu kwot wpłaconych przez spółkę na poczet podatku VAT oraz kwot wpłaconych w ramach postępowania egzekucyjnego nie naruszył przepisów ustawy egzekucyjnej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy NUS dokonał czynności egzekucyjnych z rażącym naruszeniem ustawy egzekucyjnej; 3) art 54 § 1 pkt 2 w zw. z art 7 § 2 ustawy egzekucyjnej poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że środki egzekucyjne, w ramach których dokonano egzekucji, nie były zbyt uciążliwe, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ zajął wierzytelności ze wszystkich rachunków bankowych Spółki do wysokości istotnie przekraczającej dostępne środki, co uniemożliwiło Spółce dokonywanie jakichkolwiek płatności i kontunuowanie działalności gospodarczej, a zatem stanowiło najbardziej uciążliwy środek prowadzący w istocie do zablokowania działalności spółki; 4) art 7 § 2 ustawy egzekucyjnej poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że czynności egzekucyjne były prowadzone zgodnie z ustawą, w szczególności, że zmierzały do bezpośredniego wykonania obowiązku, a w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy czynności te były nieproporcjonalnie uciążliwe i nie mogły doprowadzić do wyegzekwowania całej kwoty ponieważ: a) wierzytelności na rachunkach bankowych spółki zajęte przez organ pokrywały jedynie część rzekomej zaległości, co za tym idzie nie istniały środki którymi spółka mogła swobodnie dysponować, b) czynności egzekucyjne spowodowały, że spółka została pozbawiona dostępu do wszelkich środków pieniężnych, co wiązało się z realnym ryzykiem zablokowania działalności spółki i brakiem uzyskiwania przez nią jakichkolwiek przychodów w przyszłości, z których spółka mogłaby spłacać zaległość za marzec i opłacać bieżące zobowiązania podatkowe, c) spółka we wniosku o rozłożenie na raty zaległości za marzec 2020 r. wskazała, że z uwagi na epidemię wirusa wywołującego chorobę COVID-19 jej sytuacja finansowa uległa znacznemu pogorszeniu, co za tym idzie organ miał wiedzę, że spółka fizycznie nie dysponuje środkami na pokrycie zaległości za marzec, a ponadto epidemia spowodowała spadek przychodów i pozyskanie środków na pokrycie tej zaległości będzie wymagało stałego prowadzenia działalności przez spółkę przez okres kilkunastu miesięcy; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 5) art 7, art 8 § 1, art 77 § 1 i art 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U, z 2020 po z. 256 ze zm., dalej także "K.p.a.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad proporcjonalności, bezstronności, równego traktowania i sprawiedliwości społecznej, co skutkowało załatwieniem sprawy w sposób naruszający przepisy prawa materialnego i prawa procesowego oraz z pominięciem interesu społecznego i słusznego interesu podatnika; 6) art 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art 7 § 3 w zw. z art 29 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w zw. z art 59 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 i art 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art 54 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w zw. z art 62 § 1 ordynacji podatkowej, art 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej, art 7 § 2 tej ustawy oraz art 7, art 8 § 1, art. 77 § 1 i art 80 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do postanowienia organu pierwszej instancji i brak jego uchylenia pomimo naruszenia w ramach postanowienia organu pierwszej instancji wskazanych także w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Z uwagi na to, że powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy spółka wniosła o: 1) na podstawie art 145 § 1 pkt lit a i c w zw. z art 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Organu pierwszej instancji; 2) na podstawie art 145a § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt lit. a ww. ustawy o nakazanie organom umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie jako prowadzonego z naruszeniem u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji w przedmiotowej sprawie; 3) rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz 4) na podstawie art 200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Należy również wskazać że, złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Powołany przepis ppsa wskazuje, że dla uproszczonego trybu rozpoznania sprawy nie stoi na przeszkodzie wniosek strony o rozpoznanie jej na rozprawie. W ocenie sądu, uwzględnieniu wniosku skarżącej w tym przedmiocie stoi nadto na przeszkodzie trwająca sytuacja pandemiczna. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w przedstawionych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to odpowiada prawu, a skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019r., poz. 2070) doszło do nowelizacji ustawy egzekucyjnej. Wskazana wyżej ustawa weszła w życie z dniem 30 lipca 2020r. i wprowadziła istotne zmiany m.in. w zakresie sposobu wnoszenia i rozstrzygania skargi na czynność egzekucyjną. W świetle treści art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną. Podstawą skargi jest: 1.dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2.zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 54 § 2 ustawy egzekucyjnej, skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 ustawy egzekucyjnej). Stosownie do art. 54 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1.oddala skargę na czynność egzekucyjną; 2.uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości; b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę. Przepis art. 54 § 5 ustawy egzekucyjnej stanowi natomiast, że na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie. Artykuł 54 § 6 ustawy egzekucyjnej wskazuje z kolei, że w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny: 1.uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części 2.usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej. W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 ustawy egzekucyjnej środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi - zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; LEX nr 1783606; z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13, LEX nr 1774564; z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003; czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3396/14, LEX nr 1941089). Jak to wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 lipca 2021 roku (sygn. akt I SA/Gd 386/21), w postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 ustawy egzekucyjnej kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Również w piśmiennictwie akcentuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 ustawy egzekucyjnej (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie VII, komentarz do art. 54). Z tego powodu nie mogą podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną m.in. zarzuty dotyczące prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, istnienia i wymagalności obowiązku czy dopuszczalności egzekucji. Dotyczy to również podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, który podlega rozpatrzeniu w ramach instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W świetle przedstawionych uwag natury ogólnej, przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]Bank Polska SA, [...]Banku ,Banku [...]SA oraz [...]Bank Polska SA, dokonaną zawiadomieniami z 11 sierpnia 2020 r., mogła być jedynie prawidłowość postępowania organu egzekucyjnego w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania przedmiotowej czynności. W ocenie sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo ocenił zakwestionowaną przez skarżącego czynność egzekucyjną. Analizując dokonaną przez organ egzekucyjny czynność egzekucyjną, sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa. Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny zawiadomił skarżącego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, doręczając 17 sierpnia 2020 r. - skutecznie i w sposób prawidłowy, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki (k. 22 akt administracyjnych), jak i treści skargi na czynność egzekucyjną. W odniesieniu do zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków, przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy egzekucyjnej, tj. egzekucję z rachunków bankowych. Tryb zastosowania tego środka został uregulowany w treści art. 80 ustawy egzekucyjnej. Zdaniem sądu, wystawiając zawiadomienia z 11 sierpnia 2020 roku oraz przesyłając je - przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego - do dłużników zajętych wierzytelności (banków) przy jednoczesnym wysłaniu stronie odpisu zawiadomienia odpowiadającego treści określonej w art. 67 § 2 i art. 67 § 2a ustawy egzekucyjnej, dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1 - § 3 tej ustawy Podkreślić należy, że zgodność zaskarżonej czynności egzekucyjnej ze wskazanymi przepisami ustawy egzekucyjnej nie była również kwestionowana przez skarżącą. W samej skardze na czynność egzekucyjną, ani też w skardze wniesionej do sądu na postanowienie organu odwoławczego, skarżąca nie stawia tego rodzaju zarzutów. Skarżąca podnosiła natomiast takie zarzuty, które – w ocenie sądu – nie mogą być przedmiotem badania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Skarżąca wskazywała na niedopuszczalność egzekucji, podnosząc, że obowiązek w zakresie należności głównej – VAT za kwiecień i maj – wygasł przez zapłatę i nigdy nie powstał w zakresie odsetek od tych należności głównych. Skarżąca podnosi, że dokonane przez nią wpłaty na poczet należności za kwiecień i maj zostały – nieprawidłowo – zaliczone na poczet należności za marzec. W ocenie skarżącej, ponieważ prowadzenie egzekucji w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne, skarżona czynność (zajęcie rachunków bankowych) została dokonana z naruszeniem ustawy. W ocenie sądu, powyższe okoliczności podnoszone w toku niniejszego postępowania przez skarżącą – jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy – nie podlegają badaniu w niniejszym postepowaniu. W sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną – jak słusznie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – ocenia się wyłącznie prawidłowość dokonania czynności egzekucyjnej od strony wykonawczej. Natomiast podniesione przez skarżącą zarzuty odnoszą się do istnienia, wymagalności obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, czy też samej dopuszczalności egzekucji. Raz jeszcze należy powtórzyć, że wskazane okoliczności nie mogą być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w punkcie 1) petitum skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu, nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu postawionego przez skarżącą w punkcie 2) petitum skargi. Prawidłowość zarachowania wpłat dokonanych przez skarżącą również nie podlega badaniu w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną. Jak wskazał organ odwoławczy "(...) skarga na czynności egzekucyjne nie może (...) stanowić środka zaskarżenia konkurencyjnego do złożonych zarzutów.". Przedstawione wyżej, podnoszone przez skarżącą kwestie mogą być przedmiotem odrębnych postępowań, np. w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 ustawy egzekucyjnej. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że z tego środka zaskarżenia spółka skorzystała. W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżąca podniosła również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, co jednak możliwe jest w przypadku możliwości wyboru w tym zakresie. Za najmniej uciążliwy środek egzekucji obowiązków pieniężnych należy uznać egzekucję z pieniędzy, natomiast bez wątpienia za najbardziej uciążliwy uznaje się egzekucję z nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 lipca 2021 roku, sygn. akt I SA/386/21). Warto podkreślić, że organ egzekucyjny winien kierować się nie tylko jak najmniejszą dolegliwością zastosowanego środka egzekucyjnego dla zobowiązanego, lecz także efektywnością egzekucji. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Wybór środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy egzekucyjnej w postaci egzekucji z rachunku bankowego realizuje zasadę celowości opisaną w art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej, tj. podejmowania w postępowaniu egzekucyjnym takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez stronę zobowiązaną spoczywającego na niej obowiązku. Podnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, skarżąca wskazywała, że na skutek dokonanych w sprawie zajęć egzekucyjnych nie wystąpiła żadna nadwyżka środków pieniężnych, którymi spółka mogła dysponować. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że we wskazanych okolicznościach spawy skarżąca skorzystała z instytucji zwolnienia spod egzekucji, o której mowa w art. 13 ustawy egzekucyjnej, składając w tym przedmiocie stosowny wniosek, który został przez organ uwzględniony – co zostało wyjaśnione w skardze. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania egzekucyjnego skarżący nie wskazał żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję, a zaskarżony środek egzekucyjny byłby mniej uciążliwy, jednocześnie dokonując wpłaty w kwocie ponad 1,5 mln zł. Z powyższych względów zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie sądu, niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wniesiona przez spółkę skarga na czynności egzekucyjne została rozpoznana z poszanowaniem zasad wszechstronnego rozpoznania okoliczności sprawy i przy dokonaniu prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Treść podniesionych w skardze zarzutów świadczy o niezasadnym kwestionowaniu przez spółkę ram prawnych rozpoznania sprawy ze skargi na czynność egzekucyjną. W świetle powyższego, zarzuty podniesione w skardze należy ocenić jako niezasadne. W konsekwencji, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ppsa. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.