I GSK 635/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. – P.H. T. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 661/09 w sprawie ze skargi S. M. – P.H. T. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 22 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 661/09, oddalił skargę S. M. – PH "T." (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Urząd Celny w K. wszczął z urzędu [...] kwietnia 2005r. w przedsiębiorstwie skarżącego kontrolę podatkową obejmującą okres od 1 maja 2002 do 31 maja 2003r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] określił PH T. – S. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 258.397 zł oraz wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości 258.397 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożył S. M. zarzucając naruszenie prawa poprzez niewnikliwe rozpoznanie sprawy oraz nie zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K., z których wynikała sytuacja firmy. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując, iż w toku kontroli ustalono, że w okresie nią objętym skarżący dokonywał obrotu olejem opałowym, a podmioty nabywające olej opałowy nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej, bądź też zostali z niej wykreśleni oraz, że nie figurują w rejestrze podatników właściwych urzędów skarbowych. Podatnik nie posiadał pełnej dokumentacji dotyczącej transakcji sprzedaży oleju opalowego. Brak w niej było faktur zakupu i sprzedaży, świadectw jakości, dokumentów wydania sprzedawanych produktów i oświadczeń o wykorzystaniu oleju opałowego złożonych przez nabywców. Ustalono, zatem, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego nie zgodnie z przepisami prawa, w warunkach niepozwalających na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Brak takiego oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej, co oznacza, że późniejsze zużycie wyrobu w celach opałowych nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Organ II instancji wskazał, iż podatnik nie dysponował oświadczeniami spełniającymi wymogi określone przepisami prawa, dotyczącymi grudnia 2002 r. Podkreślił, iż podstawę opodatkowania stanowiła ilość oleju opałowego sprzedanego w grudniu 2002 r. – 263.670 litrów, ustalona na podstawie wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. S. M.– PH "T." wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, że rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym i stanem faktycznym sprawy, a jego podstawa prawna była niekonstytucyjna. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie i odniósł się do zarzutów skarżącego. Orzekając na postawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Za zasadnicze zagadnienie sporne Sąd uznał ustalenie, czy według § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 dalej rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r.) wyrób w postaci oleju opałowego zabarwiony na czerwono sprzedawany przez skarżącego w grudniu 2002 r. był przeznaczony na cele inne niż opałowe, gdyż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że ilość 263.670 litrów oleju opałowego wobec braku oświadczeń, o jakich mowa w § 6 cyt. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów art. 1 ust. 1, art. 2, art. 34, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz.50 ze zm.). Rozporządzenie określa obniżki stawek akcyzy wymienionych w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, warunki ich stosowania. Tym samym wprowadza rygorystyczne zasady odstępstwa od stawki ustawowej, ponieważ zastosowanie każdej preferencji podatkowej zawsze wiąże się ze ścisłym spełnieniem obowiązujących w tym zakresie wymogów. Żeby skorzystać z preferencji w podatku akcyzowym, podatnik musi spełnić łącznie wszystkie wymogi wskazane w przepisach wykonawczych wydanych na mocy delegacji ustawowej. Przepisy te uzupełniają regulację ustawową. W rozpoznawanej sprawie skarżący, jako sprzedawca oleju opałowego, był obowiązany – w przypadku sprzedaży tego oleju osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nich oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Takie oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT lub odrębnie i powinno wówczas zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w grudniu 2002 r. nie było przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, co powoduje, iż skarżący nie miał obowiązku uzyskania od takiego nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (oświadczenia dołączonego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy). Skoro prawidłowo w sprawie ustalono, że pomimo przypadków sprzedaży w grudniu 2002 r. oleju opałowego jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (dwie spółki cywilne) oraz osobom fizycznym (czterem), które nie prowadziły działalności gospodarczej, oraz to, iż podmioty te jako nie prowadzące działalności gospodarczej nie były uprawnione do złożenia oświadczenia, o jakim mowa w § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia, a także, iż oświadczeń, o których mowa w ogóle nie złożono, to tym samym bezspornym jest w rozumieniu § 5 cyt. aktu, iż wyrób w postaci oleju opałowego zabarwiony na czerwono sprzedawany przez skarżącego był przeznaczony na cele inne niż opałowe. Zgodnie z § 6 wskazanego rozporządzenia skarżący, jako podatnik, sprzedający wyroby akcyzowe w przypadku tej sprzedaży miał obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i skoro tego obowiązku nie dopełnił, to nie mogła mieć zastosowania obniżona stawka akcyzy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, to zarzuty strony podniesione w odwołaniu od decyzji, a następnie w skardze, jako chybione, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. O.p.). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wyrok z 22 grudnia 2009 r. S. M. – PH "T." w drodze skargi kasacyjnej zaskarżył w całości. Wniósł o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy zależało i zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, a to prowadzonego za sygn. akt P 5/08 przez Trybunał Konstytucyjny postępowania mającego na celu ustalenie zgodności z Konstytucją RP, a w szczególności z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 ustawy zasadniczej, przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania i wydania zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w oddaleniu skargi i wydaniu wyroku za nim zapadło rozstrzygnięcie TK, które miało i powinno mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie; - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia stanowiska dotyczącego niekonstytucyjności przepisów § 6 ust. 1, 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., wyrażonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 168/08 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07, przy jednoczesnym całkowitym zignorowaniu tego zagadnienia w uzasadnieniu wyroku i nie odniesieniu się w najskromniejszym choćby zakresie w tymże uzasadnieniu do argumentów strony skarżącej dotyczących tej kwestii, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w oddaleniu skargi strony skarżącej przez Sąd pierwszej instancji, mimo że z akt sprawy, w tym w szczególności ze skargi wniesionej do tego Sądu wynika, iż zagadnienie niekonstytucyjności powołanego przepisu § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. musi mieć wpływ na wynik postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego niniejszą skargą orzeczenia. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym twierdzenie, iż skarga będąca przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd nie powinna zostać oddalona na obecnym etapie postępowania, a samo postępowanie winno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego (zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa o sygn. akt. 5/08). Skarżący podniósł także, ze skoro w stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji nie brał w ogóle pod uwagę kwestii prowadzenia postępowania przez Trybunał Konstytucyjny , to dokonana przez ten Sąd ocena materiału dowodowego obarczona jest wadą, ponieważ poza sferą zainteresowania Sądu pozostała kwestia niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na jednej podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca, bowiem Sądowi pierwszej instancji jedynie naruszenie przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia, to wynik sprawy byłby inny. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na podstawie wskazanej w art. 174 pkt.2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Oceniając pierwszy z zarzutów procesowych wymienionych w petitum skargi wskazać przede wszystkim trzeba, że podnoszone przez skarżącego naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy to jest – art. 125 § 1 pkt.1 w zw. z art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 125 §1 pkt.1 p.p.s.a. pomimo, że rozstrzygniecie sprawy zależało od wyniku postępowania prowadzonego przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt. P 5/08 mającego na celu ustalenie zgodności z Konstytucją przepisu § 6 ust.1 pkt.2 i ust.5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., nie zasługuje nie uwzględnienie. Zgodnie z art. 125 §1 pkt.1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania z powyższych przyczyn następuje wprawdzie z urzędu lecz jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu. Tak więc w przypadku wystąpienia tak zwanej przyczyny prejudycjalnej tylko od uznania Sądu zależy czy w przypadku wystąpienia takiej przesłanki postępowanie zawiesi, czy będzie je prowadził w dalszym ciągu. Jeżeli ustawodawca pozostawił uznaniu Sądu zawieszenie postępowania na podstawie tego przepisu, to nie podjęcie przez Sąd prowadzący postępowanie takiego rozstrzygnięcia, nie stanowi jakiegokolwiek naruszenia prawa, gdyż jest uprawnienie Sądu, a nie jego obowiązek. Nie uzasadniony też jest poniesiony w dalszej kolejności w petitum skargi zarzut -naruszenia art. 133 §1 i art. 141 §4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia stanowiska dotyczącego niekonstytucyjności przepisów § 6 ust. 1, ust.2 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. wyrażonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie sygn. akt I SA/Go 168/08 oraz NSA w postanowieniu w sprawie sygn. akt I FSK 792/07 przy jednoczesnym nie odniesieniu się do tej kwestii w uzasadnieniu. NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2004r. sygn. akt I GSK 810/04 wyraził pogląd, że brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do niektórych zarzutów skargi, a uznanych przez NSA za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie zasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł do zarzutu skargi niekonstytucyjności § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Jednak to uchybienie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zaskarżony wyrok, w którym Sąd pierwszej instancji przywołuje przepis § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. - jako prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, odpowiada prawu. Taka konstatacja Naczelnego Sądu Administracyjnego ma oparcie w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010r. sygn. akt P. 94/2008 (OTK ZU 2010/7A poz.67). W wyroku z dnia 7 września 2010r. sygn. akt P 94/2008 Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu TK podniósł między innymi, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie w zakresie prawa daniowego jest rozumiana szeroko , ale nie dosłownie, wskazał przy tym na wyrok TK z 1 września 1998r. sygn. akt U 1/98, w którym stwierdzono, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważnić do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Warto też zauważyć, że przywołane w skardze kasacyjnej postępowanie, którego wynik miał mieć charakter prejudycjalny dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - prowadzone przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. P.5/08 w związku z pytaniem NSA w kwestii zgodności § 6 ww. rozporządzenia z art. 2, art. 92 ust.1, art. 217 Konstytucji zostało postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 2011r. sygn. akt P.5/2008r.(OTK ZU 2011/1A poz. 3) umorzone ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Jednak w pkt. 3.6 uzasadnienia tego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P. 94/08, w której Trybunał orzekł o jego zgodności z art. 2, art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucją. Należy też podkreślić, że na mocy art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Reasumując powyższe, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu § 6 ust.5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., przewidującego konsekwencje nie złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to tym samym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji właściwie przyjął, że ten przepis rozporządzenia stanowił prawidłową podstawę rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy, który nie został podważony przez kasatora, a z którego to stanu faktycznego wynikało, że skarżący nie dysponował w grudniu 2002r. oświadczeniami nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele opałowe , mimo przypadków sprzedaży w tym okresie oleju opałowego. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt.1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z zm.). Orzekając o kosztach NSA skorzystał z przewidzianej w art. 207 § 2 p.p.s.a. możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, mając na uwadze ich znaczną wysokość w relacji do ilości rodzajowo identycznych postępowań jak i mając na uwadze sytuację materialną skarżącego, która stanowiła podstawę do przyznania mu zwolnienia od kosztów sądowych przez Sąd pierwszej instancji.