II FSK 32/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 769/18 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.68.2018.3.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., I SA/Gd 769/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż w działalności gospodarczej wykorzystuje budynki - centra administracyjne, stanowiące środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Budynki te są wykorzystywane przez pracowników administracyjnych spółki, częściowo wynajmowane spółkom zależnym lub innym podmiotom świadczącym usługi na rzez spółki. Wynajmowanie powierzchni biurowych nie jest głównym celem zarobkowym ani przedmiotem działalności gospodarczej spółki. Wynajem powierzchni biurowych odbywa się niejako przy okazji prowadzonej działalności. Spółka wyliczyła, że w jednym z budynków biurowych z łącznej powierzchni użytkowej jest wynajmowana powierzchnia stanowiąca 25,4% całości powierzchni budynku. Spółka zapytała, czy zobowiązana jest do naliczenia i zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. – dalej jako: u.p.d.o.p.) z tytułu własności budynków biurowych - centrów administracyjnych, w których do 30% powierzchni jest wynajmowanych? Zdaniem spółki nie jest ona zobowiązana. Wskazała, że może skorzystać z wyłączenia wynikającego z art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wyłącza się z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, budynki biurowe ze względu na wykorzystywanie przedmiotowych budynków biurowych "w głównym stopniu na własne potrzeby" podatnika. Przepisy nie definiują słowa "główny", zatem pojęcie to należy rozumieć potocznie. Podstawowym celem posiadania przez spółkę pomieszczeń biurowych jest zapewnienie powierzchni biurowych jako miejsc pracy dla swoich pracowników. Spółka wykorzystuje zatem budynki biurowe głównie na własne potrzeby. Nawet jeśli wynajmuje powierzchnie innym podmiotom, to są to podmioty, z którymi spółka współpracuje i podmioty te świadczą usług na rzecz spółki lub spółka sprzedaje tym podmiotom swoje produkty. Nawet jeśli spółka wynajmuje pomieszczenie biurowe innym podmiotom to nadal pośrednio wykorzystuje wynajmowane pomieszczenia biurowe na własne potrzeby. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 21 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że najwłaściwsze będzie odwołanie się do wykładni celowościowej, a nie językowej przepisu. Z wykładni celowościowej wynika, że przez budynki biurowe wykorzystywane w głównym stopniu na własne potrzeby można uznać tylko takie budynki, których nieistotna (marginalna) część powierzchni nie jest wykorzystywana na własne potrzeby podatnika, wtedy bowiem tylko ma miejsce w istocie nieuzyskiwanie przychodów z nieruchomości. Zdaniem organu założeniem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego regulacji budynków biurowych wykorzystywanych tylko na własne potrzeby podatnika np. na siedzibę, czyli przypadki, z którymi nie wiąże się uzyskiwanie faktycznych przychodów przez podatnika w związku z posiadaniem danej nieruchomości. Organ na poparcie swojego stanowiska odwołał się również do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 4 października 2017 r. Organ stanął na stanowisku, że skoro spółka wynajmuje innym podmiotom część powierzchni budynków - to uzyskuje z tego tytułu faktyczne przychody. Nie można uznać zatem, że budynki te wykorzystywane są przez spółkę w głównym stopniu na własne potrzeby. Zdaniem organu bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność na rzecz kogo są wynajmowane lokale - przepisy nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę, wskazując, że wobec niejasnego i nieprecyzyjnego brzmienia przepisu art. 24b) u.p.d.o.p. spółka nie ma obowiązku "domyślania się" treści normy prawnej wypływającej z tego przepisu, a przy próbie jego wykładni nie musi odwoływać się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej. Sąd wskazał, że organ powinien w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową a nie celowościową. 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 2a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy wydawaniu interpretacji organ stosując w pierwszej kolejności reguły wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, winien dojść do przekonania, że wobec takiej redakcji przepisu prawa i użycia w nim pojęć niedookreślonych, nie było możliwe orzeczenie (w tak przedstawionym stanie faktycznym), czy spółka zobowiązana będzie, czy też , nie, do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z powyższym organ naruszył art. 2a) ord. pod., co w konsekwencji doprowadziło sąd pierwszej instancji do nieprawidłowego zastosowania art. 2a) ord. pod.; W ocenie organu, w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można pomijać innych rodzajów wnioskowania prawniczego, tj. wykładni systemowej, celowościowej, jak i historycznej przepisów. Zatem zasadnym było w zaskarżonej interpretacji odwołanie się do wykładni celowościowej przepisu art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., z wykładni, której wynika, że przez budynki biurowe wykorzystywane w "głównym stopniu" na własne potrzeby można uznać tylko takie budynki, których nieistotna (marginalna) część powierzchni nie jest wykorzystywana na własne potrzeby podatnika, wtedy bowiem tylko ma miejsce w istocie nieuzyskiwanie przychodów z nieruchomości; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 2 ord. pod. polegające na nieprawidłowej kontroli przez sąd pierwszej instancji wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku i w rezultacie uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej oraz niezastosowaniem przepisu art. 151 p.p.s.a. i w wyniku tego brak oddalenia skargi. Sąd nie odniósł treści art. 14c § 2 ord. pod. do okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj. nie podał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego i w jaki sposób organ interpretacyjny miałby uchybić temu przepisowi, skoro skarga została uznana za zasadną. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby tenże miał pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przezeń stanowisko organ podatkowy uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego, przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. Przez powyższe należy rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa - znajdującym potwierdzenie w poglądach doktryny - podane we wniosku inicjującego postępowanie w sprawie w trybie art. 14a i nast. ord.pod. stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Warszawa 2011, str. 113-114). Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno organ podatkowy, jak również wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący ewentualną skargę, nie mają uprawnienia do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10). Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go, czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Z treści przepisów art. 14b-14c) ord. pod. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Wyjście przez organ podatkowy poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14c § 1 i 2 ord. pod. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do takiego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Niewątpliwie organ podatkowy władny jest do wezwania podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej o podanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Co więcej, możliwe jest wezwanie zainteresowanego do wyjaśnienia kwestii niejednoznacznych tudzież wątpliwych. W rozpoznawanej sprawie przedstawiony stan faktyczny był określony precyzyjnie, w sposób nieabstrakcyjny, w prostym, jednopłaszczyznowym zarysie i tenże stan faktyczny winien być poddany analizie przez organ podatkowy w wymiarze prawnopodatkowym, nie zaś cywilnoprawnym, zwłaszcza w kontekście faktu, iż ów organ nie skorzystał z trybu przewidzianego w art. 14h w związku z art. 169 § 1 ord.pod. uprawniającego do wezwania wnioskodawcy do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. We wniosku o wydanie zakwestionowanej interpretacji skarżąca spółka zadała jedno pytanie, przy czym w jego treści wyraźnie zaznaczyła – co jest kwestią istotną dla rozstrzygnięcia pytania podatnika - odpowiedź, na które miałaby respektować. Sąd pierwszej instancji trafnie przy tym wskazał, że określenie "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika", o którym mowa w art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane w ustawie, a to oznaczało obowiązek językowego jego rozumienia. Trafnie przy tym kwestionując pogląd organu co do wykładni celowościowej i systemowej tego przepisu z pominięciem wykładni językowej. Jednocześnie zasadny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie projektu ustawy nie jest źródłem prawa i nie zastępuje przepisu prawa, nawet gdy zawiera ona określenia nieostre, czy niedookreślone. Trafny jest także pogląd sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny naruszył art. 2a) ord. pod. oraz przez to, że wątpliwości co do treści przepisów prawa zinterpretował na niekorzyść podatnika. Jasno i zasadnie przy tym podkreślił, że uzasadnienie negatywnej dla spółki odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie nie spełnia rygorów określonych w art. 14c § 2 ord. pod. Uzasadnienie interpretacji powinno stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie wskazane przez organ interpretacyjny przepisy znajdują zastosowanie a także dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie jest trafny. Zważyć tu trzeba na to, że na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uzasadnienia stanowiska organu podatnik podejmuje decyzję, czy do tego poglądu się zastosować, czy nie. 7. Na tle powyższego zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 ord. pod. zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 ord. pod. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 2 ord. pod., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają – w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek – interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowoprawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 ord. pod., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym- interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej. Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c) ord. pod., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c ord. pod., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h ord. pod., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. 8. Wbrew powyższym wymogom organ interpretacyjny odwołał się tylko do wykładni celowościowej, stwierdzając, że przez określenie "budynek wykorzystywany wyłącznie lub w głównym celu na własne potrzeby podatnika" należy rozumieć tylko takie budynki biurowe, w których miejscach marginalna część powierzchni nie jest wykorzystywana na własne potrzeby podatnika bo tylko wtedy nie dochodzi do uzyskania przez podatnika z nich przychodów. Co istotne – w przepisie tym w ogóle nie użyto sugerowanego przez organ określenia. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.