II FSK 3019/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1903/12 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1903/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 5 października 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.181.325,00 zł. Organ wskazał, że podatnik sprzedał spółce S.[...] sp. z o.o. jej udziały celem umorzenia, za kwotę 7.000.000 zł. Umowę zawarto w dniu 23 marca 2006r. Wcześniej podpisano umowę bazową do rachunku powierniczego (pomiędzy S.[...] sp. z o.o. jako wpłacającym a podatnikiem jako powiernikiem) oraz umowę rachunku powierniczego pomiędzy Skarżącym – powiernikiem – a bankiem. Wpłacający oświadczył, że wpłaca na konto rachunku beneficjenta równowartość 7.700.000 zł tytułem zapłaty za udziału, a także w ramach zwrotu kosztów dopłat. Natomiast w umowie rachunku powierniczego podatnik poinformował, że rachunek zostanie do dnia 23 marca 2006r. uznany kwotą 7.700.000 zł. Organ wskazał, że środki pieniężne z tytułu sprzedaży udziałów celem umorzenia zostały pozostawione do dyspozycji Skarżącego. Płatnik podatku nie pobrał, wobec czego podatnik winien wykazać zryczałtowany podatek dochodowy w zeznaniu PIT-36L. Obowiązek ten wynika literalnie z art. 45 ust. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skoro podatnik był świadom, że płatnik nie pobrał należności od wynagrodzenia za udziały zbyte w celu umorzenia, gdyż otrzymał całą należność niepomniejszoną o podatek, to miał obowiązek samodzielnie opodatkować osiągnięty dochód. Kwestia nie dopełnienia obowiązku płatnika nie uchyla obowiązku podatnika za zobowiązanie podatkowe, które powinien z tego tytułu samodzielnie wykazać w zeznaniu i uregulować na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 5 października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezsporne było, iż podatek dochodowy od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie został pobrany przez płatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żaden zapis umowy pomiędzy skarżącym a spółką S. nie wskazuje, aby cena zbycia udziałów w niej określona była ceną netto. Natomiast na rachunek powierniczy została przekazana kwota brutto. Zdaniem organu, z literalnego brzmienia art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że obowiązek wykazania podatku istnieje tylko wówczas, gdy płatnik nie występuje. Racjonalny ustawodawca dążąc do takiego zawężenia znaczenia przepisu zredagowałby go w sposób, nie pozostawiający wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest konieczne odstąpienie od wykładni literalnej i odwołanie się do innych metod interpretacji. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieustalenie przez organy zgodnych zamiarów stron, zawierających umowę odpłatnego zbycia udziałów. Zdaniem Skarżącego, za niepobrany podatek odpowiada płatnik, a określając zobowiązanie podatkowe skarżącego, organy naruszyły art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie naruszyły przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Wśród kwestii, co do których istniał spór między podatnikiem a organami, znaczenie istotne miała kwestia tego, czy kwota przelana na konto skarżącego była wynagrodzeniem netto czy brutto. W celu poczynienia wnikliwych ustaleń w tym zakresie, organy przeprowadziły szereg czynności dowodowych. Oceniając zebrany materiał dowodowy, prawidłowo przyjęły, że na konto Skarżącego przelana została kwota brutto. Umowa zbycia udziałów zawiera co prawda zobowiązanie spółki do uiszczenia podatku od "umów związanych ze sprzedażą udziałów", jednak nie może być to uznane za równoznaczne z potwierdzeniem, że spółka postanowiła zrealizować to zobowiązanie, wpłacając skarżącemu kwotę netto. Trudno także uznać, by pod pojęciem "podatek od umów związanych ze sprzedażą" mieścił się również podatek dochodowy, a oświadczenia spółki – strony umowy również temu przeczą. W niniejszej sprawie podatek nie został pobrany przez płatnika, zatem zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. skarżący miał obowiązek wykazać dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce w zeznaniu podatkowym. Wobec tego organy kontroli skarbowej miały obowiązek zastosować art. 45 ust. 6 zd. 2. u.p.d.o.f., zgodnie z którym w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił "naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na ten wynik". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że sąd dokonał wadliwej kontroli w sprawie, nie dostrzegając naruszenia przez organ art. 45 ust. 6 zd. 1 in fine u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 3 b tej ustawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej tych kryteriów nie spełnia, albowiem sformułowany w niej zarzut ma bardzo ogólny charakter i nie wskazuje konkretnych przepisów prawa, które zdaniem strony skarżącej zostały naruszone i w jaki sposób. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni, przyjmując za te podstawy przepisy wskazane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności strona skarżąca wskazała na przepis art. 45 ust. 6 zdanie 2 i 1 u.p.d.o.f. jako naruszony. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Przepisu tego sąd pierwszej instancji nie naruszył. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd powołał się na art. 45 ust. 6 zdanie drugie u.p.d.o.f., to oczywistym jest, że bezpośrednią podstawę do wydania decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, było zdanie pierwsze art. 45 ust. 6, co nie oznacza oczywiście podstawa prawne była błędna. Tę podstawę stanowił bowiem art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. bez niepotrzebnego dzielenia go na poszczególne zdania w nim zawarte. Błąd w ocenie NSA nastąpił wyłącznie na etapie sporządzania uzasadnienie, a nie rozstrzygnięcia, które jest prawidłowe (zob. art. 184 P.p.s.a.). Nie został również naruszony przepis art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. , który stanowi, że w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Otóż z treści tego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że nie tylko nakłada on na podatnika obowiązek wskazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa m.in. w art. 30a ale także to, iż obowiązek ten ciąży na podatniku wówczas, gdy podatku tego nie pobrał płatnik. Przepis ten dotyczy zarówno podatników uzyskujących przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach krajowych, jak i funduszach zagranicznych. Wskazanie w tej regulacji przepisu art. 30a jednoznacznie świadczy, iż ustawodawca przewidział, że w tym przypadku może również wystąpić płatnik. Za takim rozumieniem przepisu przemawia zarówno jego wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna (w ramach przepisów zawartych w rozdziale 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również wykładnia celowościowa. Przepisem tym bowiem ustawodawca stworzył mechanizmy określenia należnego podatku zarówno w odniesieniu do uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i bez jego pośrednictwa (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2008 r., II FSK 1467/07). Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej, wywodzonego po części z wyroku WSA w Gdańsku z 18 maja 2007 r., I SA/gd 996/05, że obowiązek wykazania podatku nie pobranego przez płatnika istnieje jedynie w przypadku, gdy płatnik nie występuje. Jak słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjna dyrektor izby skarbowej, racjonalny ustawodawca dążąc do zawężenia znaczenia art. 45 ust. 3b zredagowałby ten przepis w ten sposób, że wynikałoby to wprost z jego literalnego brzmienia. Tymczasem z treści przepisu wprost wynika, że obowiązek wykazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dotyczy także sytuacji, gdy dochód uzyskiwany jest za pośrednictwem płatnika. Ratio legis analizowanego przepisu jest takie, że określenie "jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika" odnosić należy do wszystkich stanów faktycznych, w których do pobrania podatku przez płatnika nie doszło. Nie znajdują uzasadnienia wywody skargi kasacyjnej co do pełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, gdyż strona skarżąca nie wskazała żadnych przepisów prawa, na podstawie których te twierdzenia można by prawnie zweryfikować Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).