II FSK 481/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 858/09 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 24.09.2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 130.699 zł, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu usług związanych z budową i remontem statków w łącznej wysokości 666.950 zł i przyjmując, że transakcje te miały charakter fikcyjny. Zakwestionowano rachunek w kwocie 7.000 zł na zakup usług od A. rachunki o łącznej wartości 33.600 zł na zakup usług od firmy B. oraz faktury VAT o łącznej wartości 626.350 zł na zakup usług od firmy C. spółka z o.o. z siedzibą w O. (dalej: C.) i w rezultacie poczynionych ustaleń uznano prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w okresie od kwietnia do września oraz od listopada do grudnia 2004 r. oraz pominięto ją jako dowód w sprawie. Decyzją z dnia 30.09.2009 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 114.336 zł. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wykonał usługi na rzecz S. S.A., a związane z tym koszty uzyskania przychodów oszacowano metodą porównawczą wewnętrzną, przyjmując, że koszty te odpowiadają kosztom zatrudnienia pracowników. W oparciu o zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego ustalono liczbę pracowników i okres ich zatrudnienia przez podwykonawców, po czym zastosowano średnią podstawę wymiaru składek pracowników zatrudnionych przez skarżącego w wysokości 1.367 zł/miesiąc. Zarazem odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z jego przesłuchania a także przesłuchania J.G. i H.S. oraz z ekspertyzy grafologicznej i z księgi wieczystej nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) polegające na bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych podatnika, art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, art. 290 O.p. w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. polegające na uwzględnieniu jako dowód w sprawie czynności kontrolnych nie objętych protokołem kontroli oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na zastosowaniu oszacowania dochodu podatnika bez próby zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia takiego oszacowania. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Organy te uwzględniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dokonały prawidłowej ich oceny. w Szczególności prawidłowe były ustalenia dotyczące zakwestionowania rachunków pochodzących od A. i B. o łącznej wartości 40.600 zł, wystawionych za zakup usług od tych podmiotów, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania W.K. i J.M., świadczył o tym, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane; w konsekwencji kwoty wynikające z zakwestionowanych rachunków nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków rzekomo poniesionych przez skarżącego na zakup usług C.. Oddalenie wniosków dowodowych było uzasadnione, gdyż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie udowodnione na podstawie innych dowodów. Również uzasadnienie decyzji było wyczerpujące i spełniające wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., a ocena materiału dowodowego zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Prawidłowe było także postępowanie organu odwoławczego, który stwierdziwszy, że usługi na rzecz S. S.A., których dotyczyły faktury pochodzące od spółki C., zostały faktycznie wykonane, ale przez inne podmioty, dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, przy czym założenia przyjętej metody szacowania były racjonalne i uzasadnione stanem faktycznym sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć "wpływ na treść zaskarżonej decyzji", tj.: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym w szczególności: - art. 122 i art. 188 O.p. polegającym na bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, - art. 190 §1 i 2 O.p polegającym na wydaniu zaskarżonej decyzji m.in. na podstawie oświadczenia S.B., który nie został przesłuchany w charakterze świadka, - art. 290 O.p. w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. polegającym na uwzględnieniu jako dowodu w sprawie czynności kontrolnych nie objętych protokołem kontroli, - art. 191 O.p. polegającym na pominięciu przy ocenie zgromadzonych dowodów istotnych okoliczności sprawy, - art. 187 §1 O.p. polegającym na zastosowaniu oszacowana dochodu skarżącego bez próby zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia takiego oszacowania, - art. 23 § 3 pkt 1 O.p. polegającym na wadliwym zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej., 2) art. 188 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż podstawą oddalenia wniosku dowodowego może być przekonanie organu, iż okoliczność, na którą ma być przeprowadzony dowód, jest okolicznością dostatecznie wyjaśnioną, 3) art. 188 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyjaśnienie okoliczności związanych z wynajmem hali od C. Sp. z o.o. nie miało znaczenia dla sprawy, 4) art. 290 § 1 i art. 291 § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli dojdzie do prowadzenia postępowania dowodowego i podjęcia ustaleń po złożeniu prze podatnika zastrzeżeń lub wyjaśnień w trybie art. 291 § 1 O.p. nie ma potrzeby dokumentowania tych czynności kontrolnych w formie protokołu kontroli, 5) art. 23 § 3 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że porównanie kosztów zatrudnienia osób w przedsiębiorstwie podatnika z ewentualnymi kosztami zatrudnienia u niego dodatkowych pracowników pracujących w innych podmiotach jest zastosowaniem metody porównawczej wewnętrznej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zauważyć przy tym należy, że dokonując kontroli orzeczenia Sądu pierwszej instancji NSA jest związany na mocy art. 170 P.p.s.a. prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Ma to takie znaczenie, że przesądzenie określonej kwestii we wcześniejszym prawomocnym wyroku wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 393). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w obrocie prawnym istnieje prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1570/10, w którym uznano, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 649/09 (wyrok z dnia 11.02.2010 r.) przeprowadzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodnie z prawem. W ostatnim z powołanych powyżej orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych, które uznały, że faktury wystawione w 2004 r. na rzecz skarżącego przez spółkę C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oddalając skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie nie udowodniono wykonania robót wykazanych na spornych fakturach. Ustalenia faktyczne przyjęte przez NSA w cytowanym powyżej prawomocnym orzeczeniu wiążą na mocy art. 170 P.p.s.a. nie tylko strony i Sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji ustaleniami tymi związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku VAT jest zbieżna z podstawą faktyczną rozstrzygnięcia kontrolowanego w obecnie rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem w cytowanym powyżej prawomocnym wyroku z 27.10.2011 r. ustalono, że C. nie wykonała usług, które wskazane były w zakwestionowanych fakturach, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest przyjąć powyższe ustalenia. Jeżeli istotny dla rozstrzygnięcia fragment ustaleń faktycznych jest tożsamy dla kilku spraw i został zaaprobowany przez sąd administracyjny w prawomocnym orzeczeniu, to związanie na mocy art. 170 P.p.s.a. odnosi ten skutek, że sąd administracyjny dokonujący kontroli innej sprawy o tożsamym stanie faktycznym nie może zakwestionować rezultatu postępowania dowodowego w zakresie przesądzonym w prawomocnym orzeczeniu. Konsekwencją art. 170 P.p.s.a. jest obowiązek dokonania w niniejszym postępowaniu kasacyjnym oceny postępowania przed Sądem pierwszej instancji w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego przez pryzmat stanu faktycznego przyjętego przez NSA w wyroku z dnia 27.10.2011 r. Ponieważ fakt niewykonania usług na rzecz skarżącego przez spółkę C. został prawomocnie potwierdzony cytowanym powyżej wyrokiem, w niniejszym postępowaniu kasacyjnym uznać należało, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, w zakresie w jakim dotyczył ustalenia tych okoliczności, odpowiadał prawu. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art. 188, 190 § 1 i 2, art. 290, art. 291 § 1 i 2 O.p. uznać należało za chybione. Chybione są również zarzuty dotyczące zastosowanej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była uzasadniona okolicznościami sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy zasadnie oparł wyliczenia na podstawie wymiaru składek ZUS pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie prowadzonym przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA w Gdańsku, że założenia przyjętej przez organ odwoławczy metody były racjonalne i uzasadnione stanem faktycznym sprawy. Zastosowana metoda opierała się na kosztach robocizny w przedsiębiorstwie skarżącego, a więc na parametrze charakterystycznym dla prowadzonej przez niego działalności. Niezależnie więc od tego, czy ściśle odpowiadała metodzie określonej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., czy też raczej należałoby ją zakwalifikować jako metodę wymienioną w art. 23 § 4 O.p. – pamiętając, że zróżnicowania metod oszacowania w art. 23 § 3 O.p. zasadniczo dokonano w perspektywie określania niezaewidencjonowanego obrotu/przychodu, a nie innego, zazwyczaj udowadnianego przez podatnika elementu rachunku podatkowego, jakim są koszty uzyskania przychodów – jej zastosowanie w sprawie prowadziło do celu oszacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do podstawy rzeczywistej. W związku z powyższym, także zarzut naruszenia art. 23 § 3 pkt 1 O.p. okazał się nietrafiony. Ponieważ żaden z zarzutów kasacyjnych nie był uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.