I FSK 250/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. I. A., M. B. sp. j. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 392/18 w sprawie ze skargi D. I. A., M. B. sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. I. A., M. B. sp. j. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 392/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. I. A., M. B. Spółki Jawnej w Z. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 marca 2018 r. r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postepowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, w tym także dokumentów urzędowych w postaci dokumentów TAX-FREE wraz z pieczątkami organów celnych, nieprawidłową ocenę i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez dpółkę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i uznania, że dpółka brała udział w fikcyjnym obrocie magnesami neodymowymi, nie działała w dobrej wierze oraz nie dochowała wymaganej staranności w celu wykluczenia swojego udziału w oszustwach podatkowych związanych z obrotem tymi magnesami; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p. - poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów, mocą której organ utrzymał w obrocie prawnym postanowienie Naczelnika z 12 października 2016 r. wyłączające z akt sprawy wniosek Prokuratora złożony do Sądu Rejonowego w L. w sprawie R. J. i uniemożliwiające zapoznania się z tym materiałem dowodowym, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz jednego z podstawowych praw spółki w postaci czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i ograniczyło uprawnienie spółki do zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a także należytego odniesienia się do zebranej dokumentacji, będącej podstawą wydanej przez organ decyzji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. - poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, objawiającym się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), które spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd do sformułowania wykluczających się wniosków, że w przedmiotowej sprawie doszło wyłącznie do przefakturowania towarów przez spółkę, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót, a następnie stwierdzenia, że spółka faktycznie nabyła kwestionowane towary, a następnie sprzedała je w procedurze TAX-FREE, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 178 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej dyrektywa 112) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz spółki dostaw towarów, w sytuacji gdy brak było obiektywnych przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwach podatkowych związanych z fikcyjnym obrotem magnesami neodymowymi, a także nieuzasadnione stwierdzenie, że czynności weryfikacyjne podjęte przez spółkę w stosunku do zakwestionowanego przez organy podatkowe kontrahenta były niewystarczające i świadczą o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności; 2. art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie objawiające się brakiem uwzględnienia przedmiotowych regulacji poprzez nieuzasadnione pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo wypełnienia przez spółkę wszelkich przesłanek prawa do odliczenia, w tym zapłaty przez spółkę zobowiązań związanych z podatkiem VAT 3. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 2 o.p. - poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka prowadziła ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Pismem z 18 października 2021 r. pełnomocnik spółki uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 o.p. strona podniosła następującą argumentację: 1) wbrew twierdzeniom WSA, wystawione faktury nie były w istocie pustymi fakturami, gdyż towarzyszyły im rzeczywiste dostawy towarów, a spółka dysponowała towarami wyszczególnionymi na fakturze, co nie zostało zakwestionowane zarówno przez organy podatkowe jak i WSA; 2) spółka podczas dokonywania transakcji z kwestionowanym kontrahentem działała w dobrej wierze, nie mając świadomości i informacji o jakiejkolwiek nieuczciwości tego kontrahenta, dokonując jego weryfikacji, która była w tamtym okresie możliwa; oszustwa w zakresie podatku VAT w roku 2013 r., kiedy to spółka zawierała przedmiotowe transakcje nie były jeszcze wiedzą "powszechnie znaną"; 3) przyjmowanie płatności przelewem zamiast gotówką nie wpłynęłoby na zmianę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Dodatkowo, w sektorze, w którym działa spółka znaczna większość płatności jest dokonywana za pośrednictwem gotówki, a nie przelewów; 4) zawarcie w zaistniałej sprawie umowy pisemnej z kontrahentem byłoby jedynie czynnością techniczną i w żaden sposób nie przesądziłoby o uczciwości lub jej braku po stornie danego kontrahenta. 4.2. Przede wszystkim, powyższa argumentacja skarżącej spółki w żaden sposób nie wykazuje powiązania z przepisami wskazanymi w powyższym zarzucie jako naruszone. Ponadto argumentacja ta nie jest trafna. 4.3. Odnosząc się do twierdzenia strony, że wystawione faktury nie były w istocie pustymi fakturami, gdyż towarzyszyły im rzeczywiste dostawy towarów stwierdzić należy, że jest ono wadliwe. Po pierwsze, termin puste faktury nie jest terminem zdefiniowanym normatywnym. Po drugie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych pod pojęciem pustych faktur można wyróżnić co najmniej dwa zasadnicze przypadki: - faktury dokumentujące transakcje, które w ogóle nie zaistniały, tzn. nie doszło w ogóle do dostawy towarów lub wykonania usługi przez wystawcę faktury; - faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz z udziałem - jako dostawcy/usługodawcy - innego podmiotu niż wystawca faktury, o czym wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu odpowiedniej staranności kupieckiej nabywca/odbiorca faktury. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, ustaliły że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez R. J. oraz "J." J. M. spełniają warunki drugiego z ww. przypadków, tzn. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co do dostawy towaru na nich wymienionego, lecz z udziałem - jako dostawcy - innego (nieustalonego) podmiotu niż wystawca faktury (R. J. oraz "J." J. M.), o czym skarżąca spółka powinna była wiedzieć przy zachowaniu odpowiedniej staranności kupieckiej. Tym samym użycie przez sąd pierwszej instancji, w stosunku do zakwestionowanych faktur, terminu puste faktury, nie może być w żadnym przypadku uznane za wadliwe, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Prawidłowe jest również w tej sytuacji stwierdzenie sądu, że wbrew zarzutom skarżącej nie ma sprzeczności w argumentacji organów podatkowych, które z jednej strony zakwestionowały fakt sprzedaży magnesów na rzecz skarżącej spółki przez R. J. oraz "J." J. M. na podstawie spornych faktur, z drugiej zaś strony uznały za realne transakcje dalszej sprzedaży tych magnesów przez skarżącą spółkę na rzecz dalszych kontrahentów. 4.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także twierdzenie skarżącej spółki, że spółka działała w dobrej wierze, nie mając świadomości i informacji o jakiejkolwiek nieuczciwości R. J., dokonując jego weryfikacji, która była w tamtym okresie możliwa, tj.: - zweryfikowała wskazany podmiot pod kątem prowadzonej działalności w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej; - sprawdziła czy kontrahent R. [...] figuruje w rejestrze jako podatnik VAT czynny; - otrzymała kopie wpłat dokonanych przez R. [...] tytułem podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego w L. za luty oraz kwiecień 2014 r., - otrzymała kopie deklaracji VAT-7 tego kontrahenta za sierpień 2013 r. 4.5. W tym spornym zakresie organ odwoławczy przedstawił bowiem szeroką argumentację wskazującą, że skarżąca spółka nie dochowała w zakwestionowanych transakcjach z R. J. oraz "J." J. M. należytej staranności kupieckiej, przy zachowaniu której mogłaby stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają transakcji z ich wystawcą. Organ w tym zakresie wskazał na: - okoliczności nawiązania współpracy: "Z zeznań B. G. wynika, że o firmie R. [...] dowiedzieli się od nowego kontrahenta P. S., który zaproponował transakcje zakupu magnesów jako przefakturowanie, gdyż firma, która sprzedawała te magnesy nie świadczyła sprzedaży podróżnym. Zarówno wspólnicy, jak też pracownicy D. I. A.; M. B. Sp. j. nie kontaktowali się ani nawet nie podjęli próby skontaktowania się z R. J. Kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta z Ukrainy, który zainteresowany był nabyciem magnesów. Nie prowadzono żadnych negocjacji, nie była prowadzona żadna korespondencja pomiędzy D. I. A.; M. B. Sp. j. a R. J. Nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów. Takie same okoliczności dotyczą współpracy z "J." J. M. Osobą pośredniczącą w tym przypadku był również P. S. Według Strony, firma R. [...] została sprawdzona poprzez Centralną Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej (CEIDG) będącą rejestrem przedsiębiorców - osób fizycznych działających na terenie Polski. Należy jednak zauważyć, że rejestracja podmiotu gospodarczego to jedynie czynność techniczna, nie świadcząca w żadnym razie o faktycznym prowadzeniu działalności. Biorąc pod uwagę rozmiar transakcji przeprowadzonych przez R. [...] i D. I. A.; M. B. Sp. j. a także skutki podatkowo - prawne wynikające z przepisów dotyczących VAT, konieczna była weryfikacja pozwalająca mieć pewność, że kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a nabywca dokonuje w rzeczywistości transakcji z podmiotem, który widnieje na fakturach jako sprzedawca towarów. Niezbędne w tej sytuacji było sprawdzenie miejsca siedziby firmy oraz miejsca prowadzenia działalności sprzedawcy, ustalenie jego możliwości w zakresie składowania towarów oraz źródła pochodzenia towarów. W odniesieniu do "J." J. M., spółka nie przeprowadzała żadnej weryfikacji tego kontrahenta." - sposób przeprowadzania transakcji: "Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że: • sprzedaż była realizowana po otrzymaniu telefonu od P. S., który określał kiedy, którego dnia zgłosi się po odbiór magnesów, względnie informował, że zgłosi się kupujący, którego dane podawał przez telefon, • magnesy dostarczane były do magazynu spółki samochodami P. S., przy czym w wielu przypadkach dostarczony towar nie był przenoszony do magazynu, lecz bezpośrednio do samochodu kupującego, • zapłata dokonywana była gotówką w dniu odbioru towaru, przewoźnik po zapłacie wydawał dokumenty kasowe potwierdzające dokonanie zapłaty, wystawione przez R. [...] oraz "J." J. M. i opieczętowane przez tę firmę z podpisem właściciela. Strona postępowania nie wie natomiast, gdzie odbywał się odbiór towaru, kto dokonywał załadunku na samochód, nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów, nie podjęła też żadnych czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawcy faktur." - gotówkowy sposób zapłaty należności wynikających z faktur: "W przypadku transakcji przeprowadzanych pomiędzy przedsiębiorcami, zwłaszcza z udziałem osób prawnych, powszechnie obowiązującą praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. D. I. A.; M. B. Sp. j. płacił znaczne kwoty osobie dostarczającej Mu magnesy neodymowe zawsze w formie gotówkowej. Strony nie zdziwiło, że każdorazowo otrzymuje przygotowane wcześniej dokumenty zawierające pieczątki i podpisy osoby, która bezpośrednio nie uczestniczyła w transakcjach." - rolę pośrednika w organizowaniu dostawy towarów: "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednomyślnie wskazuje P. S. jako pośrednika w transakcjach dotyczących nabycia magnesów. Strona postępowania nie podała jednak żadnych szczegółów dotyczących umocowania ww. pośrednika. Należy przy tym zwrócić uwagę na bezgraniczne wręcz zaufanie, jakim obdarzony był P. S. przez członków zarządu spółki. Zakupów magnesów dokonywano na jego zamówienie, był on inicjatorem i organizatorem tych transakcji. Przekazywane były mu znaczne kwoty w gotówce. Takie podejście wobec pośrednika, w sytuacji braku posiadania jakiejkolwiek wiedzy o podmiocie, który miał sprzedawać magnesy, nie należy do standardowych zachowań wśród przedsiębiorców, nawet w przypadku wieloletniej współpracy pomiędzy nimi." 4.6. Trafnie zatem przy tej argumentacji organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności podjęcia trójstronnej współpracy między skarżącą spółką, P. S. i R. J. są zaprzeczeniem tego, co powinien zrobić rozsądny przedsiębiorca, w pełni świadomy ryzyka związanego z powszechnie znanymi oszustwami podatkowymi, w sytuacji gdy pośrednikiem w transakcjach stał się nieznany wcześniej właścicielom i pracownikom spółki obywatel Ukrainy, z którym warunki współpracy były nader nietypowe: - P. S.miał być zarazem pośrednikiem w nabywaniu magnesów od R. J., jak również bezpośrednim nabywcą tych towarów od spółki lub też pośrednikiem klientów nabywających magnesy od spółki, - pośrednik wprost podał cele swojej działalności, w postaci "przefakturowania" towarów nabytych od R. J. w celu skorzystania ze zwolnień podatkowych w ramach systemu Tax Free, co powinno wzbudzić znacznie większą czujność po stronie przedstawicieli spółki. 4.7. W pełni zasadnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podane przez stronę okoliczności zmierzające do skontrolowania R. J. były niewystarczające do jego rzeczywistej weryfikacji, gdyż sprawdzenie zapisów w powszechnie dostępnych rejestrach (CEiDG i czynnych podatników VAT), nie dawało żadnej gwarancji prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez R. J. Natomiast co do przedłożonej dokumentacji podatkowej R. J. (dostarczonej przez pośrednika), z uwagi na okresy do których dokumenty te się odnosiły (dwie wpłaty z tytułu podatku VAT za luty i kwiecień 2014 r. nie mogły one być pozyskane przed dokonaniem zakwestionowanych transakcji, wobec czego nie mogą one świadczyć, że przed dokonaniem tych transakcji podatnik podjął w ich przypadku stosowane akty staranności. Podstaw do twierdzenia, że Spółka dochowała należytej staranności nie mogła dostarczyć również deklaracja VAT-7 za sierpień 2013 r. 4.8. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że przyjmowanie płatności przelewem zamiast gotówką nie wpłynęłoby na zmianę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dokonywanie płatności gotówkowych przez skarżącą spółkę dopełnia obraz braku staranności kupieckiej skarżącej w transakcjach z R. J. oraz "J." J. M. Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie podniósł bowiem, że sposób dokonywania płatności z tytułu dostaw towarów fakturowanych przez R. J. - wyłącznie w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunku bankowego - przemawia przeciwko przyjęciu należytej staranności skarżącej spółki w przypadku tych transakcji. Oczywiście, dokonywanie rozliczeń gotówkowych z tytułu danej transakcji nieprzekraczającej 15.000 euro jest dopuszczalne również w formie gotówkowej, lecz skoro w orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, ze zm.) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców (zob. wyrok SA w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., [...], LEX nr 563071), rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności. 4.9. Co jednak istotniejsze na gruncie tej sprawy, przestrzeganiu standardów należytej staranności po stronie skarżącej spółki przeczy dodatkowo także fakt przekazywania pieniędzy, nie wystawcy faktury, lecz przewoźnikom, którzy przywozili towar i mieli już przygotowane dokumenty KP na umówioną wcześniej kwotę, zwłaszcza w sytuacji, gdy w wielu przypadkach dostarczony towar nie był przez spółkę magazynowany, lecz przeładowywany bezpośrednio do samochodu kupującego. 4.10. Z powyższego wynika, że skarżąca spółka dokonywała wielotysięcznych płatności gotówkowych podmiotowi, co do którego wiedziała jedynie (w oparciu o dokumenty dostarczone przez ukraińskiego pośrednika), że został zarejestrowany w rejestrach CEiDG i czynnych podatników VAT, w sytuacji ograniczonej możliwości weryfikacji dostarczanych towarów i braku – z uwagi na brak umowy – jakiegokolwiek zabezpieczeń gwarancyjnych i ubezpieczeniowych. Weryfikacja kontrahenta jedynie pod względem formalnym, przy braku umowy i kontaktów handlowych z dostawcą towarów, braku weryfikacji siedziby i miejsca działalności kontrahenta, przy jednoczesnych płatnościach gotówkowych z udziałem jedynie pośrednika w pełni potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w realiach tej sprawy właściwie uznały, że nie ma podstaw do twierdzenia o spełnieniu przez skarżącą spółkę kryteriów należytej staranności wymaganej w przypadku zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadniającej zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, ostrożności i przezorności, zwłaszcza w przypadku doświadczonego podmiotu gospodarczego jakim jest skarżąca spółka. 4.11. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...], C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], C-642/11, EU:C:2013:54; [...], C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie [...], C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-33/13, EU:C:2014:184), jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Racjonalny przedsiębiorca powinien w tym zakresie podjąć takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących wątpliwości. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być – jak w tej sprawie - powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. W świetle powyższego nie narusza prawa stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spółka podjęła ryzyko działalności na nader niejasnych i wątpliwych warunkach, przeczących wymogom staranności kupieckiej, co oznacza, że skarżąca nie może w tej sytuacji powołać się na swoja dobrą wiarę, gdyż przy dochowaniu odpowiedniej wymaganej w okolicznościach sprawy staranności, spółka bez trudu mogłaby się dowiedzieć, że otrzymywane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem podmiot, który figurował w tych fakturach jako dostawca nie dysponował towarem wykazywanym w fakturach. 4.12. Odnosząc się jeszcze do rozpatrywanego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 o.p. stwierdzić należy, że w jego treści zawarto wprawdzie sformułowanie, że strona upatruje naruszenia tych przepisów, również m.in. poprzez "bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę", lecz w uzasadnieniu tego zarzutu nie rozwinięto szerzej tego zagadnienia w formie przedstawienia stosowanej argumentacji na poparcie tego poglądu, co czyni tenże zarzut nieuzasadnionym. Wskazując na powyższy brak rozpoznanej skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej, z czego wynika, że Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu postawionych zarzutów. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. 4.13. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p. strona podniosła następującą argumentację: 1) Postanowieniem z 12 października 2016 r. (znak: [...]) Naczelnik postanowił wyłączyć z uwagi na interes publiczny z akt postępowań w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. - wniosek Prokuratora złożony do Sądu Rejonowego w L. w sprawie R. J.; Naczelnik wskazał, że przedmiotowy wniosek zostaje wyłączony z akt sprawy, gdyż zawiera dane, które stanowią tajemnicę skarbową i nie dotyczą Strony; Dyrektor w ślad za Naczelnikiem również stwierdził, że: "Prawo strony do zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym nie ma w takiej sytuacji zastosowania."; 2) Naczelnik wydanym postanowieniem naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p. co spowodowało w konsekwencji naruszenie jednej z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w postaci konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie oraz zapewnienia prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. 4.14. Powyższa argumentacja mająca uzasadniać trafność ww. zarzutu nie zasługuje na uwzględnienie. Niewątpliwe wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 o.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostawała druga z wymienionych wyżej przesłanek, gdyż Naczelnik wskazał, że przedmiotowy wniosek Prokuratora zostaje wyłączony z akt sprawy, gdyż zawiera dane, które stanowią tajemnicę skarbową i nie dotyczą strony. Co jednak istotne w tej sprawie, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyłącznie z akt wniosku Prokuratora Prokuratury Rejonowej o dobrowolne poddanie się karze przez R. J. w żaden sposób nie umniejszyło praw strony w niniejszym postępowaniu, gdyż merytoryczny materiał dowodowy, stanowiący kanwę ustaleń faktycznych, był bowiem jawny i strona mogła się z nim zapoznać, a następnie do niego odnieść. W szczególności chodzi tu o protokół obejmujący wyjaśnienia R. J. To z uwzględnieniem tych wyjaśnień oraz innych również jawnych dla strony dowodów ustalono w tej sprawie stan faktyczny sprawy, w tym podnoszone przez stronę okoliczności wystawiania przez kontrahenta spółki R. J. nierzetelnych faktur, niedokumentujących dostaw magnesów od tego kontrahenta na rzecz spółki. Wyłączone materiały z niniejszej sprawy nie miały zatem, wbrew stanowisku strony, żadnego wpływu na ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, a tym samym na jej wynik. 4.15. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. - poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, objawiającym się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżąca spółka nie wskazała w czym upatruje "istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT", odnośnie którego Sąd pierwszej instancji uznał, że "wbrew argumentacji strony treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wywoływała w rozpoznawanej sprawie żadnych wątpliwości interpretacyjnych, do których mogłaby mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario". Strona stwierdziła natomiast, że nie zgadza się ze stanowiskiem WSA stanowiącym, że: "Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż z wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario płynie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami postępowania dowodowego." Na poparcie swojego poglądu przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 139/15), w którym stwierdzono, że reguła in dubio pro tributario, powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. "Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały." Zarzut strony jest całkowicie chybiony. Przede wszystkim strona wskazując na naruszenie art. 2a o.p. stanowiącego, że w "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji odnośnie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Po drugie, w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym art. 2a o.p. nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18). Przepis art. 2a o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada in dubio pro tributario nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika (por. np. wyroki NSA: z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2068/19 oraz z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17). Oczywiście nie oznacza to, że w postępowaniu dowodowym nie ma zastosowania zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść strony, lecz nie wynika ona z art. 2a o.p., lecz z ogólnych zasad dowodowych. Zasada rozstrzygania niedających usunąć się wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony odnosi się do takich sytuacji, gdy po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, w dalszym ciągu istnieć będą niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego, których nie da się usunąć. Zasada ta nie odnosi się natomiast do sytuacji, w których strona odmiennie od organu odczytuje stan faktyczny sprawy, a w związku z tym uznaje stan faktyczny przyjęty przez organ za wątpliwy. 4.16. Za całkiem nietrafny uznać też należy zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku skarżącej spółki uzasadnienie wyroku zawiera szczegółowe ustosunkowanie się do argumentacji strony zawartej w skardze, wskazujące na jej niezasadność, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Żaden z tych przypadków nie zachodzi w tej sprawie. De facto w ramach tego zarzutu skarżąca spółka kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, powtarzając wcześniej już zaprezentowaną argumentację, która nie jest adekwatna co do trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.17. W konsekwencji powyższego oczywiście bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 178 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w sytuacji, gdy w żaden sposób nie został podważony ustalony w tej sprawie stan faktyczny, w którym przyjęto, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów przez R. J. oraz "J." J. M., a skarżąca - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - co najmniej powinna mieć świadomość ich fikcyjności - nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić nieprawidłowości oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych faktur. 4.18. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i art. 193 § 2 o.p. gdyż w kontekście ustalonego a niepodważonego stanu faktycznego sprawy ewidencjonowanie przez stronę skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym (dostawcy), wskazuje na nierzetelność i wadliwość prowadzonej przez stronę ewidencji dla celów VAT, co uzasadniało wskazanie przez organ na naruszenie tych przepisów. 5. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. B rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA