II FSK 1050/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/05 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu udzielonej interpretacji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i odrzuca skargę, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu udzielonej interpretacji. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd I instancji wynika, że pismem z dnia 2.02.2005 r. A. J. zwrócił się o udzielenie pozytywnej odpowiedzi co do możliwości wspólnego opodatkowania z żoną dochodów, które w 2004 r. osiągnął z innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. udzielił podatnikowi pozytywnej odpowiedzi, uznając, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanie wyboru opodatkowania dochodów z żoną nie jest dopuszczalne, gdy co najmniej do jednego z nich ma zastosowanie art. 30c tej ustawy. Przepis ten zaś przewidywał opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym według 19% stawki podatkowej. Podatnik nie osiągnął dochodów z tego źródła zatem przepis nie miał do niego zastosowania. Postanowienie to na skutek niezłożenia zażalenia stało się ostateczne. Następnie zostało ono zmienione zaskarżoną decyzją. Dyrektor izby Skarbowej w K. przyjął, że odpowiedź na pytanie podatnika winna być negatywna. Podatnik na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał wyboru sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30 ustawy. Miał więc zastosowanie do niego ust. 4 tego artykułu stanowiący, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w art. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie dokonał takiego zawiadomienia. Miało więc do niego zastosowanie opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19%. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł przede wszystkim, że w jej uzasadnieniu nie wyjaśniono na czym miało polegać rażące naruszenie prawa 1 materialnego będące, zgodnie z art. 14b§5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesłanką do zmiany lub uchylenia ostatecznego postanowienia o udzieleniu interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wyrokiem z dnia 13 października 2005 r. WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku sąd odniósł się do kwestii dopuszczalności skargi w świetle art. 52§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, że od decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. Ustosunkowując się do kwestii merytorycznych, podniesiono, że stosownie do art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2 i 3. W piśmie z dnia 2 lutego 2005 r. podatnik nie wyjaśnił natomiast, czy w 2004 r. poniósł koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji organ I instancji powinien zwrócić się do niego o uzupełnienie braków tego pisma. Skoro tego nie uczynił, to naruszył art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo bowiem, czy sposób opodatkowania z art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał do niego zastosowanie. Jeżeli nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, to organ odwoławczy nie może przyjąć rażącego naruszenia prawa materialnego przez organ I instancji. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przez sąd art. 6 ust. 2 i ust. 8, art. 9a ust. 4 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14b§5 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że do stwierdzenia, czy do skarżącego ma zastosowanie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest ustalenie stanu faktycznego, w tym fakt osiągnięcia dochodu lub straty, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uchyleniu decyzji organu, pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nienaruszenia przez organ przepisów art. 14b§5 pkt 2, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem jej zgodności z przepisami postępowania uznałby decyzję za nienaruszającą w tym zakresie wskazanych przez organ przepisów, w konsekwencji dokonałby oceny decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. oddalające skargę w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżone naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie przez Sąd art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 4, art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14b§5 pkt 2 Ordynacji podatkowej polega na błędnej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Sąd w omawianym zakresie. Sąd uzależnia możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków, od tego czy podatnik osiągnął dochód (bądź stratę) z działalności gospodarczej, z której podatnik wybrał sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przepis wyłączający taką możliwość określa, że sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 2 i 4 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sąd byłoby zasadne w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Ówczesne brzmienie przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączało możliwość łącznego opodatkowania małżonków, jeżeli osoby te uzyskały dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zmiana regulacji prawnej, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. sprowadza się do sformułowania "mają zastosowanie przepisy", zamiast "uzyskał dochody (przychody)". Od 1 stycznia 2004 r. dodano zapis dotyczący wyłączenia możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie wybór przez skarżącego takiej formy opodatkowania pozwala przyjąć, że mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wniosek podatnika zawierał wyczerpująco opisany stan faktyczny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wniosek podatnika nie wymagał uzupełnienia. W takiej sytuacji nie ma też podstaw do stosowania działu IV Ordynacji podatkowej, w tym postępowania wyjaśniającego w sprawie dotyczącej udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Autor skargi kasacyjnej zauważył ponadto, że istnieją dwie przesłanki zmiany lub uchylenia postanowienia pierwszej instancji, tj. gdy wniesiono zażalenie oraz z urzędu, w trybie nadzoru, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo TK lub ETS, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Podkreślono, że gdyby pojecie "jeżeli postanowienie organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo..." interpretować w sposób zawężony, tj. dla poszczególnych stanów prawnych, wówczas nie byłoby żadnej możliwości wzruszenia postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów bądź błędnie oceniającego i interpretującego regulację prawną w stosunku do podanego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu podkreślono, że pogląd organu dotyczący wyłączenia możliwości łącznego opodatkowania małżonków już w chwili dokonania przez jednego z nich wyboru opodatkowania działalności gospodarczej na zasadzie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona, oraz niezależnie od uzyskania dochodu lub poniesienia straty z tejże działalności, nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślono bowiem, że dopiero ustalenie, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą umożliwia uznanie, że wybór opodatkowania podatkiem liniowym, znajdzie zastosowanie do tej działalności zarówno w przypadku, w którym podatnik uzyskał dochód, jak i w wypadku, w którym poniósł stratę. Ponadto wskazano, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące rażącego naruszenia prawa przez postanowienie dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Odnosząc się do powyższej kwestii pełnomocnik skarżącego podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego uchylone przez niego postanowienie rażąco narusza prawo. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika skarżącego w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organ administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145§1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie może on zasługiwać na uwzględnienie, gdyż Sąd ten zasadnie uznał, że okoliczność poniesienia bądź nie straty z działalności gospodarczej przez podatnika jest okolicznością istotną dla udzielenia interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważności postępowania. Z artykułu 14 "b" § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa wynika prawo organu określonego w nim jako "organ odwoławczy" do uchylenia lub zmiany postanowienia interpretacyjnego z urzędu. Jest to inny tryb niż tryb regulujący rozpoznanie zażalenia od postanowienie interpretacyjnego. Decyzja wydawana w trybie przewidzianym w art. 14 :b: § 5 pkt 2 z urzędu "mimo, że została wydana przez organ nazwany organem odwoławczym jest decyzja pierwszoinstancyjną, od której na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo wniesienia odwołania. Załatwienie w formie decyzji odwoławczej odwołania od decyzji wydanej przez dyrektora izby skarbowej w pierwszej instancji stanowić będzie o wyczerpaniu środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym. Dopiero wydanie w trybie odwoławczym decyzji przewidzianej w art. 14 "b" § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej otwiera drogę umożliwiającą wniesienie skargi do sądu administracyjnego I instancji. W sprawie objętej skargą kasacyjną tok instancji nie został wyczerpany. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję w trybie przewidzianym w art. 14 "b" § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w pierwszej instancji. Błędnie pouczył podatnika o możliwości zaskarżenia decyzji z pominięciem toku instancji do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W takich okolicznościach, skoro nie została otwarta droga prawna wniesienia skargi do sądu administracyjnego I instancji zachodzi przypadek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przewidziany w art. 183 § 2 pkt 1 p.o.p.p.s.a. Skarga wniesiona bez wyczerpania toku instancji winna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny. Rodzi to skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi na podstawie art. 189 p.o.p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.o.p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt. 2a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych...