I FSK 1564/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1116/09 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 18 sierpnia 2010 r., I SA/Po 1116/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 13 października 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem jej działalności było świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów finansowo ubezpieczeniowych na rzecz I. Spółka Akcyjna w W., a także świadczenie usług związanych z produkcją teledysków oraz obsługą kampanii informacyjnej oraz inna działalność artystyczna (obsługa imprez tanecznych, oprawa muzyczna). W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe w firmie skarżącej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego oraz podatku naliczonego. Ustalono, że podatniczka w 2004 r. w rozliczeniu miesięcy: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004 r. nie ujęła w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 9 faktur wystawionych dla U. z tytułu produkcji teledysków na łączną kwotę netto 293.300,00 zł, podatek VAT 64.526,00 zł. Natomiast w okresie od października do grudnia 2004 r. nie wykazała w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 3 faktur wystawionych na Spółkę cywilną U. z tytułu produkcji teledysków na łączną kwotę netto 130.400,00 zł, podatek VAT 28.688,00 zł. Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody, w szczególności podpisywane przez skarżącą umowy o świadczenie usług, zeznania samej skarżącej, zeznania świadków, w tym byłego męża skarżącej, R. J. jednoznacznie wskazywały, że zlecone usługi związane z produkcją teledysków i usług marketingowych zostały przez firmę wykonane. W wyniku kontroli stwierdzono także, że w miesiącach od lipca do grudnia 2004 r. podatniczka obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług dotyczących produkcji i montażu wideoklipu, opracowania scenariuszy, projektu i produkcji odzieży wystawionych przez firmę: - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." (12 faktur na łączną wartość netto 216.200,00zł podatek VAT 47.564,00zł.). W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że wymieniony wyżej podmiot nie istnieje. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w lutym, marcu i maju 2004 r. oraz w okresie od czerwca do grudnia 2004 r. podatniczka obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług dotyczących m.in. badań rynkowych, obsługi kampanii informacyjnej, projektów graficznych i druku ulotek reklamowych, produkcji i montażu wideoklipu, opracowania scenariuszy, projektu i produkcji odzieży wystawionych przez firmę M. (19 faktur na łączną wartość netto 300.150,00 zł podatek VAT 65.501,00 zł). W toku kontroli ustalono, że w dokumentacji firmy skarżącej brak jednak jakiegokolwiek potwierdzenia, że faktury, na których jako wystawca widnieje M.. zostały zapłacone przez skarżącą (brak dowodów KP oraz przelewów z konta bankowego). Co więcej, ustalono, że spółka M. została w 2001 r. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, zaś już w 1999 r. z rejestru podatników podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. powołując się na art. 2 ust.1, art. 6 ust. 4, art. 15 ust.1 , art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływana dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. – powoływana dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") stwierdził, że podatniczka zaniżyła podatek należny w badanych okresach podatkowych, a także nie przestrzegała zasad w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że usługi wymienione na fakturach, na których jako wystawca widnieje podmiot M. oraz firmę A. nie zostały faktycznie wykonane i faktury te są nierzetelne. Wobec powyższych ustaleń organ na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz.970 ze zm., dalej "rozporządzenie z 2004 r.") oraz na podstawie art.19 ust.1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej "rozporządzenie z 2002 r.") zakwestionował u podatniczki odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." oraz z faktur wystawionych przez firmę M. Powołując się natomiast na przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – powoływanej dalej jako O.p.) organ nie uznał prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży i zakupu za badane okresy podatkowe za rzetelne. Jednak mając na uwadze przepis art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zakupu uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatniczka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art.15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. "bez zmian w badanym okresie", jak błędnie zaznaczono w decyzji, - art. 7 §1 i art.113 O.p., - art. 120, art. 121 §1, art.122, art. 187 §1 i art.191 O.p. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie rozpatrzył odwołania pod kątem zarzutu firmanctwa. W ocenie strony organ odwoławczy nieprawidłowo utożsamił kontrahenta A. tylko i wyłącznie z osobą fizyczną E.J., podczas gdy działalność gospodarczą w zakresie produkcji teledysków prowadził w rzeczywistości na własny rachunek mąż skarżącej – R. J., któremu skarżąca świadomie udostępniła nazwę swojego przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Za podstawowy przedmiot sporu Sąd uznał okoliczność, czy skarżąca była podatnikiem podatku od towaru i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie działalności artystycznej, czy też działalność tę prowadził w rzeczywistości jej mąż R. J. i w konsekwencji czy to w stosunku do skarżącej należało wydać decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku. Sąd zauważył przy tym, że skarżąca w istocie nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie nie ujęcia w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 szeregu faktur oraz bezzasadnego obniżenia podatku należnego o naliczony, a zatem Sąd przyjął ustalenia poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie za prawidłowe. Skarżąca argumentowała natomiast w toku postępowania, że to nie ona pozostaje podatnikiem, ponieważ w 2004 r. świadomie udostępniła nazwę swojego przedsiębiorstwa byłemu mężowi – R. J., do prowadzenia na jego własny rachunek działalności w zakresie teledysków. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się zatem do pojęcia "firmanctwa" i wskazując na treść art. 113 O.p. podniósł, że choć przepis ten wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to zarówno w doktrynie prawa, jak i zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy takie przesłanki: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego oraz posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Sąd zauważył, że organ podatkowy lub kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w zakresie, o którym mowa w art. 113 O.p., powinien wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Ponadto organ ma udowodnić, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Natomiast w rozpatrywanej sprawie to skarżąca, która pozostaje co najmniej formalnie podatnikiem, podejmuje działania zmierzające do wyłączenia swej odpowiedzialności jako podatnika, powołując się na okoliczność zaistnienia firmanctwa. Dalej Sąd wywodził, że specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których mamy do czynienia z firmanctwem jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadzącą działalność gospodarczą. Samo postępowanie nie różni się niczym od prowadzonych w innych sprawach podatkowych i przeprowadzone powinno zostać zgodnie z zasadami wskazanymi m.in. w art. 120, art.121 § 1, art.122 i art. 187§1, art. 181 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu w sprawie nie został naruszony żadem z powyższych przepisów. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie udało się zgromadzić dowodów, które świadczyłyby, że działalność gospodarcza podatniczki miała jedynie charakter pozorny, a w rzeczywistości działalność tę prowadził R. J.. Dowodów takich nie zebrał zarówno organ podatkowy, jak i nie udostępniła ich skarżąca. Przeciwnie, o tym, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności: jej podpisy pod fakturami, pod umowami zawartymi z kontrahentami, zapłaty związane z produkcją teledysków, kserokopie wydruków z rachunku bankowego firmy skarżącej oraz zeznania samej podatniczki, potwierdzone zeznaniami szeregu świadków. Skarżąca nie wskazała dowodów, które świadczyłyby o tym, że przypisywaną jej działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania teledysków prowadził w rzeczywistości R.J. W ocenie Sądu pierwszej instancji z wpisów do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że skarżąca wskazała swego byłego męża – R. J. jako pełnomocnika i pełnomocnictwa tego nie odwołała, a zatem w roku 2004 pozostawał on jej pełnomocnikiem, co wyłącza możliwość postanowienia zarzutu firmanctwa. Reasumując Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skoro w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że w 2004 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w tym również z tytułu działalności artystycznej - produkcji teledysków. W konsekwencji to skarżąca była podatnikiem i to na niej spoczywał obowiązek podatkowy. Zatem prawidłowo organ podatkowy zastosował ten przepis w decyzji kierowanej do skarżącej i uznał, że dokonywała ona czynności opodatkowanych VAT. Podatniczka zaskarżając powyższy wyrok w całości w skardze kasacyjnej podniosła następujące zarzuty: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy wydające decyzje w pierwszej i drugiej instancji szeregu przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 123 § 1 i art. 127 O.p., w szczególności przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 - bez zmian w badanym okresie, jak to błędnie zaznaczono w decyzji). Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty dwojakiego rodzaju, a mianowicie zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonuje oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Nie jest skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 oraz art. 127 o.p. Zgodnie z pierwszym z przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 127 o.p. wyraża zasadę, zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przede wszystkim strona skarżąca upatrując naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania swoich zarzutów w sposób konkretny nie uzasadnia. Poza uwagami natury ogólnej dotyczącymi zasady dwuinstancyjności, z powołaniem się na orzecznictwo sądów, w skardze kasacyjnej brak jest wywodu na temat naruszenia owej zasady w realiach omawianej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia takiego nie doszło. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji przeprowadzono szereg dowodów, w tym zwłaszcza dowód z przesłuchania strony skarżącej oraz szeregu świadków, a dowody te potwierdziły, że skarżąca prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą. Owszem, w postępowaniu odwoławczym organ uwzględniając niektóre z wniosków strony przeprowadził dodatkowe dowody, jednak podkreślić trzeba, że po pierwsze jak stanowi art. 229 O.p. organ mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Ponadto, czynności dowodowe organu odwoławczego we wskazanym zakresie nie doprowadziły do dokonania jakichkolwiek nowych ustaleń faktycznych, a wręcz potwierdziły informacje uzyskane na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zjawiska firmanctwa, a kontrolowana działalność była prowadzona przez skarżącą w jej imieniu i na własny rachunek. Nie można zatem stwierdzić, że organ odwoławczy wydając swe rozstrzygnięcie oparł się na ustaleniach nowych, poczynionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego i tym samym doszło do uchybienia zasadzie z art. 127 o.p. Ponieważ organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania bezzasadne są również twierdzenia strony skarżącej, jakoby na skutek wadliwego działania organu odwoławczego skarżąca nie miała zapewnionego czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych, strona skarżąca na każdym etapie miała zapewniony udział w postępowaniu dowodowym, większość wniosków dowodo3wych strony została uwzględniona, zaś postanowienia organów o odmowie przeprowadzenia kolejnych wnioskowanych dowodów zostały w sposób przekonujący uzasadnione. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji nie został przez autora skargi kasacyjnej podważony, a zatem ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego musi być dokonana na tle ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji przyjął zaś w ślad za organami podatkowymi, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bez wątpienia to skarżąca prowadziła działalność artystyczną – produkcję teledysków, robiła to we własnym imieniu i na własny rachunek, a jak wynikało z danych figurujących w ewidencji działalności gospodarczej mąż skarżącej w 2004 r. działał jako jej pełnomocnik. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na skarżącej spoczywał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 15 ustawy z 2004 r. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2 petitum również nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.