I GSK 1274/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 201/11 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 201/11 wydanym w sprawie ze skargi J.R. "R." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług, oddalono skargę. Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy: Urząd Kontroli Skarbowej w Szczecinie zawiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie o przeprowadzonej w przedsiębiorstwie J.R., zwanego dalej "skarżącym", kontroli wskazującej na praktykę zgłoszenia w jednym dniu, w różnych oddziałach celnych, na podstawie odrębnych dokumentów SAD, części do tunerów do odbioru programów satelitarnych, pochodzących z Chin. Towary te zostały zakwalifikowane do odrębnych pozycji taryfy celnej, właściwych dla poszczególnych części. Natomiast, zdaniem organu kontroli, należało zastosować wyższą stawkę celną, jak dla gotowego wyrobu przesłanego w stanie nie zmontowanym, tj. tunera satelitarnego, kwalifikowanego do kodu PCN 8528 12 94 0, który obejmuje zgodnie z brzmieniem cyfrowe tunery wideo. Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu postępowanie mające na celu zweryfikowanie prawidłowości klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz podstawy i kwoty podatku od towarów i usług w zakresie towarów objętych zgłoszeniami celnymi z listopada 2003 r., objętymi następnie łącznym rozpoznaniem i rozstrzygnięciem. Postanowienia te, co wymaga podkreślenia, doręczono S.Z. prowadzącemu Biuro Konsultingowe "O." w S. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznającą dokonane w imieniu skarżącego zgłoszenia celne za nieprawidłowe, określającą kwotę wynikającą z długu celnego i określającą kwotę podatku od towarów i usług. Jak ustalono, w dniu [...] kwietnia 2006 r. S.Z. zapoznał się z aktami. Następnie w piśmie z [...] maja 2006 r., do którego dołączył pełnomocnictwo z dnia [...] stycznia 2006 r. potwierdzające umocowanie do reprezentowania skarżącego, wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań funkcjonariuszy, którzy dokonywali odpraw według weryfikowanych zgłoszeń celnych, na okoliczność stanu towaru w momencie przedstawienia do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. czy zgłaszany towar znajdował się w opakowaniach fabrycznych właściwych dla części i podzespołów, czy zgłoszone części nosiły ślady demontażu albo wcześniejszego używania, a ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z not tranzytowych, za którymi towar wprowadzono na obszar kraju i dokumentów TC-10. Organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Pismem z dnia [...] maja 2006 r. S.Z. złożył kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, czy sprowadzone części, zmontowane w zespół bez dodatkowych działań, mogły wypełnić funkcję odbiornika "TV-SAT" oraz jakie czynności składały się na technologię produkcji tego urządzenia. Ponadto w dniu [...] czerwca 2006 r. wniósł o przesłuchanie pracowników firmy "R." na okoliczność ustalenia, czy mamy tu do czynienia z produkcją czy też z montażem części. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu. Według stanowiska organu pierwszej instancji, zaakceptowanego przez organ odwoławczy, zgłoszenia celne zostały uznane za nieprawidłowe w zakresie, m.in. klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej. Poszczególne elementy objęte odrębnymi zgłoszeniami celnymi, wbrew stanowisku skarżącego, należało zakwalifikować jako cyfrowe tunery satelitarne w stanie niezmontowanym w ilości 1000 sztuk, mające charakter wyrobu gotowego, a to w świetle reguły 2(a) "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej", stanowiących załącznik do Taryfy celnej, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885). W myśl tej reguły, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Dlatego towary objęte zgłoszeniami celnymi powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 8528 12 94 0, a więc do wyższej stawki celnej. Jednocześnie ustalono kwotę długu celnego należną od 1000 sztuk tunerów satelitarnych, przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej 60%. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skarżącego jakoby S.Z. działał bez upoważnienia skarżącego, a tym samym, aby postępowanie celne było dotknięte wadą, uzasadniającą uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności osoba ta reprezentowała skarżącego w innym postępowaniu, również wszczętym w następstwie wspomnianej kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Szczecinie. Ponadto, w dniu [...] stycznia 2006 r. w siedzibie Urzędu Celnego w Szczecinie S.Z. przedłożył pełnomocnictwo z dnia [...] stycznia 2006 r. do występowania w imieniu skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Szczecinie i Dyrektorem Izby Celnej w Szczecinie. Z treści tego pełnomocnictwa wynikało umocowanie do działania w charakterze pełnomocnika "w postępowaniach dotyczących kontroli zgłoszeń celnych, taryfikacji towarów sprowadzanych z zagranicy, określania kwoty wynikającej z długu celnego i podatków związanych z importem towarów". Pełnomocnik został umocowany w szczególności do: zapoznawania się z aktami postępowań; odbioru korespondencji i wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne". Upoważnienie to miało charakter stały. Jak zauważył organ odwoławczy, skarżący w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2006 r. zakwestionował reprezentowanie go przez wspomnianego pełnomocnika. Pełnomocnik ten, uprzednio czynnie reprezentujący skarżącego, pismem z dnia [...] września 2006 r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie o niereprezentowaniu w tej sprawie strony, wyrażając prośbę o dokonywanie doręczeń na adres przedsiębiorstwa skarżącego "R.". Powyższe działania strony i pełnomocnika uznano za świadczące o cofnięciu stałego pełnomocnictwa z dnia [...] stycznia 2006 r. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 162/07 uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z 20 grudnia 2006 r., podzielając stanowisko skarżącego o nieskutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 152/08 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, uznając sprawę za niewyjaśnioną dla jej rozstrzygnięcia. Kolejnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt 177/09, ponownie uchylono decyzję Dyrektora Izby Celej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2006 r. Również od tego wyroku Dyrektor Izby Celej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną, którą uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 689/09, uchylając zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 4 czerwca 2009 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się do kwestii prawidłowości toczącego się postępowania administracyjnego, wskazując na niespójności w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. I tak, według Sądu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, jednakże pozostawiono w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji, co naruszało przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej "p.p.s.a." Ponadto naruszono przepis art. 153 p.p.s.a., nie określając czynności jakie w sprawie powinien podjąć organ odwoławczy. Niezależnie od tych uchybień Sąd pierwszej instancji nie rozważył w ogóle, pomimo zwrócenia uwagi na to zagadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 152/08, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 201/11 oddalił skargę. Przechodząc do spornej w sprawie kwestii umocowania S.Z. do działania w sprawie na rzecz skarżącego, jak ustalił Sąd pierwszej instancji, dopiero od dnia [...] maja 2006 r., kiedy to przy piśmie z tego dnia dołączono kopię pełnomocnictwa z dnia [...] stycznia 2006 r., S.Z. mógł skutecznie działać w imieniu skarżącego. Dlatego wszystkie czynności procesowe w sprawie podjęte przez tego pełnomocnika po dniu [...] maja 2006 r. są skuteczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący miał pełną wiedzę o toczącym się postępowaniu, a jego uprawnienia procesowe realizował pełnomocnik. Wprawdzie w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania na etapie wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż postanowienie z dnia [...] kwietnia 2006 r. nie zostało doręczone skarżącemu, lecz S.Z., który w dacie tej czynności nie legitymował się jeszcze pełnomocnictwem, niemniej w ocenie Sądu pierwszej instancji nie było to uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby wznowienie postępowania administracyjnego, stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do oceny zarzutów merytorycznych kwestią sporną jest rodzaj sprowadzonego przez skarżącego towaru, pod kątem jego kwalifikacji do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Jak przypomniał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiednio jeden kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów podlega Ogólnym Regułą Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej – ORINS. Podzielono stanowisko organów celnych, oparte na regule 2(a) ORINS, że przedmiotem zgłoszeń celnych były cyfrowe tunery satelitarne w stanie niezmontowanym w ilości 1000 sztuk, mające charakter wyrobu gotowego, a zatem podlegające wyższemu cłu w porównaniu do niższego cła, jakiemu podlegały by części składające się na wspomniane urządzenie. Według Sądu pierwszej instancji, podzielającego ustalenia organów celnych, skarżący ograniczył się do zmontowania z importowanych elementów kompletne, gotowe odbiorniki (tunery) satelitarne. Dokonywano tego w sposób nieskomplikowany, prostymi narzędziami bez jakichkolwiek dodatkowych obróbek. Ilość sprowadzonych poszczególnych elementów pozwalała zmontować całkowicie nowe, kompletne tunery, które posiadały zasadnicze cechy wyrobu gotowego (kompletnego). Gotowy odbiornik satelitarny powinien składać się z obudowy z płytą główną, pilota zdalnego sterowania, zasilacza, panela przedniego. Zadaniem tego urządzenia jest przekształcenie sygnału z anteny satelitarnej na sygnał audio-video, możliwy do odczytania przez monitor. Zasadniczym elementem wspomnianego urządzenia jest płyta główna, która wykonuje wspomniane zadanie. Wprawdzie organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, że w celu uruchomienia odbiornika satelitarnego konieczne jest użycie wszystkich części tunera, łącznie z kablami zasilającymi i video. Nie mniej, w świetle reguły 2(a) ORINS, dla uznania urządzenia za niekompletnego, ale posiadającego zasadnicze cechy urządzenia gotowego, nie jest konieczne wyposażenie urządzenia we wszystkie części. Brak pewnych części, np. panela przedniego, czy zasilacza, jak również konieczność dostosowania zasilacza do standardów bezpieczeństwa obowiązujących w Polsce, nie powoduje zatracenie przez sporne urządzenie zasadniczego charakteru tunera do odbioru programów satelitarnych. Mimo powyższych braków takie urządzenie jest w pełni rozpoznawalne, a jego charakter zdeterminowany jest przez płytę główną, spełniającą zasadniczą funkcję w omawianym tunerze. Na rozpoznawalność omawianego urządzenia, jako tunera, kwalifikowanego do wspomnianej pozycji Taryfy celnej, nie ma również wpływu brak oprogramowania. Taryfa nie czyni bowiem rozróżnienia między tunerami z oprogramowaniem i bez oprogramowania. Oprogramowanie jest wartością niematerialną. Dlatego może być odrębnym przedmiotem obrotu rynkowego, podobnie jak oprogramowanie w komputerze, który można importować i kupić bez oprogramowania. Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku o wprowadzeniu przez skarżącego na polski obszar celny niekompletnych odbiorników satelitarnych, w stanie rozmontowanym, posiadających charakter wyrobu gotowego, które winny być klasyfikowane do kodu PCN 8528 12 94 0. Ponadto, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, organ celny w zaskarżonej decyzji przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy okoliczności, które miały wpływ na weryfikację zgłoszenia celnego zostały udowodnione, zaś ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za odpowiadające wymogom, jakie stawia art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie podzielając również zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organy celne przepisów regulujących stosowanie procedury tranzytu, tj. Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzanej w Interlaken w dniu 20 maja 1987 r. oraz art. 98 i 101 § 1, 2, 3 Kodeksu celnego, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przedmiotem postępowania była prawidłowość zastosowania procedury dopuszczenia na polskim obszarze celnym towaru, a nie przebieg procedury tranzytu realizowanej w trybach wynikających z Konwencji WPT. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z twierdzeniami skarżącej w kwestii uznania agencji celnej, dokonującej zgłoszenia celnego, za dłużnika w świetle przepisu art. 253 § 1 pkt 1 i § 2 pkt Kodeksu celnego. Skarżąca złożyła skargę kasacyjna od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji Podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo wydania decyzji obciążonych wadą nieważności, tj. wydanych w sprawie, która się nie toczyła, 2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo wydania decyzji obciążonej wadą nieważności, tj. wydanej wskutek złożenia odwołania pomimo, że postępowanie odwoławcze nie toczyło się, 3) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, tj. braku doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu, 4) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, tj. pominięcie udziału strony w postępowaniu wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż strona działa przez pełnomocnika, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu, 5) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, tj. niedoręczenia stronie decyzji organu I instancji, 6) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo naruszenia przepisu postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. nie wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania pomimo braku doręczenia stronie decyzji organu I instancji, co skutkowało, iż termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a w konsekwencji wniesione odwołanie jest niedopuszczalne, 7) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy, podniesionej w uzasadnieniu skargi istotnej okoliczności dla rozpoznania sprawy, tj. posiadania przez organ celny ogólnego upoważnienia J.R. udzielonego agencji celnej, której upoważniony pracownik dokonał zgłoszeń celnych zweryfikowanych później przez organ celny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 8) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo braku dążenia organu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów, a także pomimo nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 9) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie, pomimo niepowołania przez organ biegłego w sprawie, która wymagała wiadomości specjalnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 10) art. 4 ust. 2 zał. nr 1 do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 Nr 46, poz. 290) oraz art. 2 § 2, art. 98 i 101 § 2 i 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.,) dalej: "Kodeks Celny", przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, iż przywołane wyżej przepisy nie mają zastosowania przy przedstawieniu towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, 11) art. 209 § 3 ustawy Kodeks Celny poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż agencja celna która nie była zgłaszającym i działała na podstawie upoważnienia bezpośredniego, nie może być uznana za dłużnika w sprawie, 12) reguły 2(a) ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem pozycji Taryfy celnej towaru. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w punktach 1-7 petitum skargi kasacyjnej, w świetle ich uzasadnienia, oparte są generalnie na założeniu wadliwości postępowania administracyjnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało wznowienie tego postępowania, a w szczególności, o czym była już mowa, w wyniku braku doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania, pozbawienia go możliwości wzięcia udziału w sprawie, prowadzenia postępowania z udziałem osoby, która nie była pełnomocnikiem skarżącego, czy też w następstwie braku doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji. Pozostałe zarzuty procesowe zmierzają do wykazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych, że przedmiotem zgłoszenia celnego nie były części do produkcji odbiorników do odbioru programów satelitarnych, jak to wywodził skarżący, lecz gotowe wyroby przesłane w stanie nie zmontowanym, noszące zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego, jak to ustaliły organy celne obu instancji i podzielił Sąd pierwszej instancji. W powyższym kierunku zmierza także uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, prowadzące do wykazania błędności zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów celnych w kwestii przyporządkowania sprowadzonych z Chin części do tuneru do pozycji taryfowej dotyczącej gotowego wyrobu przesłanego w stanie nie zmontowanym. Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zmierza także do wykazania niedopuszczalności podważenia waloru dowodowego noty tranzytowej, po zakończeniu procedury WPT, w zakresie towaru wskazanego w tej nocie na potrzeby przyjęcia innej taryfikacji celnej przywiezionego towaru. Ponadto w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarga kasacyjna zmierza również do wykazania błędności stanowiska organów celnych, podzielonego przez Sąd pierwszej instancji, w kwestii odmowy uznania za dłużnika w sprawie agencji dokonującej zgłoszenia celnego zakwestionowanego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna zarzuciła w pierwszej kolejności uchybienie przepisowi art. 1 § 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Stosownie do § 1 powołanego artykułu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl § 2 wspomnianego artykułu kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazane przepisy nie określają przepisów postępowania, ale są przepisami ustrojowymi. Sąd mógłby je naruszyć, przykładowo odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Żaden z powołanych przepisów nie może natomiast być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, przez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, LEX nr 500692, z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, LEX nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, LEX nr 347853). W zaskarżonym wyroku nie naruszono przepisu art. 1 § 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działania organów administracji celnej w toku rozpoznawania sprawy. Sąd rozstrzygnął również spór co do treści stosunku publicznoprawnego i orzekł (w rozumieniu art. 1 § 1 wspomnianej ustawy) w zakresie właściwym sądom administracyjnym. Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów ustrojowych nie może zostać uznany jako uzasadniony. Zaskarżony skargą kasacyjną w niniejszej sprawie wyrok był poprzedzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 689/09, uchylającym wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt 177/09. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. wiązały Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a. Pod tym kątem Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę. Skarga kasacyjna nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisu art. 190 p.p.s.a. W wykonaniu wskazań zawartych w omawianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w dobrym stopniu wyjaśnił zarzucane w skardze kasacyjnej okoliczności związane z naruszeniem przez organ celny przepisów postępowania, trafnie uznając brak ich istotnego wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione ze wskazanych w niej przepisów postępowania, kwestionujące ocenę Sądu pierwszej instancji, są nietrafne. Nie sposób byłoby zasadnie twierdzić, jak to wywodzi skarga kasacyjna, aby podejmując się reprezentowania w postępowaniu administracyjnym skarżącego, a to w następstwie doręczenia przez organ S.Z. zawiadomienia z dnia [...] kwietnia 2006 r. o wszczęciu z urzędu przeciwko skarżącemu administracyjnego postępowania celnego, wspomniana osoba występowała w charakterze osoby prowadzącej cudze sprawy bez zlecenia (negotiorum gestio), a więc w granicach określonych przepisami art. 752-757 k.c. Mając na uwadze charakter sprawy, a w szczególności jej znaczący wymiar finansowy, a także łatwość kontaktowania się, choćby telefonicznie, S.Z., który zawodowo, a więc za wynagrodzeniem, reprezentuje klientów w administracyjnych postępowaniach celnych, niewątpliwie i to w pierwszej kolejności, tak jak tego wymaga przepis art. 753 § 1 k.c., zawiadomił skarżącego o wszczęciu przeciwko niemu postępowania, oczekując zlecenia, a następnie, w jego granicach, podejmując stosowne czynności procesowe. Takiego zachowania należałoby bowiem oczekiwać od każdego, kto zawodowo trudni się reprezentowaniem innych osób w postępowaniach administracyjnych. Trudno zaś zakładać, aby w niniejszej sprawie miałoby być inaczej. Bez przyjęcia wspomnianego założenia niezrozumiałe byłoby przedłożenie do akt sprawy przez S.Z. obszernego pisma procesowego z dnia [...] maja 2006 r., a także jego dalsze czynności w sprawie. Zresztą, wykonując czynności w sprawie S.Z. wyraźnie powoływał się na upoważnienie skarżącego. Z powyższych względów należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, według której skarżący miał pełną wiedzę o toczącym się postępowaniu, a jego uprawnienia procesowe realizował pełnomocnik. Toteż, jak to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uchybienie procesowe organu, który nie doręczył skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie, a uczynił to względem S.Z., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co mogłoby uzasadniać wznowienie postępowania administracyjnego, stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Najbardziej istotny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy kwestii prawidłowości dokonanej przez organy celne i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji taryfowej sprowadzonego przez skarżącego towaru. Według organów celnych i Sądu pierwszej instancji, o czym była już mowa, skarżący sprowadził na polski obszar celny wyrób, wprawdzie w stanie nie zmontowany i nie do końca kompletny, jednakże posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego, jakim jest tuner satelitarny, kwalifikowany do kodu PCN 8528 12 94 0. Natomiast, zdaniem skarżącego, przedmiotem importu były części niezbędne do produkcji omawianego urządzenia, dlatego każda z nich powinna być przypisana do odrębnego kodu taryfy celnej. Przed odniesieniem się do powyższej kwestii, mając w szczególności na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, należy wskazać, iż jednym z zadań prawa celnego, w tym taryfy celnej, jest ochrona gospodarczych interesów państwa i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku z napływem towarów z zagranicy. Jednym z instrumentów wspomnianego protekcjonizmu Państwa jest ustanowienie niższego cła na towary przeznaczone do dalszej produkcji na rynku krajowym, w przeciwieństwie do towarów wysoko przetworzonych, a zwłaszcza przeznaczonych bezpośrednio dla potrzeb odbiorcy finalnego (konsumenta), na które ustanawia się wyższe cło. Takie różnicowanie wysokości cła umożliwia dokonywanie różnorodnych wyborów gospodarczych ze strony krajowych przedsiębiorców, a w szczególności wytworzenia od podstaw określonego produktu finalnego z importowanych części, obciążonych niższym cłem, bądź też sprowadzenia z zagranicy gotowego produktu za zapłatą wyższego cła. Te kategorie przedsiębiorców są konkurentami na rynku danego produktu, gdyż z punktu widzenia nabywcy (konsumenta) wprowadzają na rynek krajowy towar substytutywny. Aby krajowi przedsiębiorcy mogli skutecznie prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem towarów pochodzących z zagranicy, z uwzględnieniem zasad konkurencji na rynku, wymagana jest od nich przejrzystość postępowania na rynku. Takie zachowanie wymusza m.in. wspomniane różnicowanie cen oraz reguła 2(a) ORINS. Ekonomicznym uzasadnieniem celowości objęcia regułą 2(a) ORINS sprowadzonego z zagranicy towaru, który nie spełnia jeszcze wszystkich przymiotów wymaganych od takiego towaru z punktu widzenia potrzeb finalnego odbiorcy, jednakże posiada zasadniczy charakter towaru kompletnego lub gotowego, obok przeciwdziałania obchodzenia przepisów celnych, jest także, brak co do zasady istotnego, negatywnego wpływu wspomnianej okoliczności na relacje konkurencyjne pomiędzy omawianymi kategoriami przedsiębiorców, a zwłaszcza tych, którzy sprowadzają z zagranicy w pełni kompletne urządzenie. Wynika to stąd, że towar objęty regułą 2(a) ORINS posiada niższą wartość handlową w porównaniu do towaru spełniającego wszystkie potrzeby odbiorcy finalnego, co przekłada się na niższą cenę zapłaconą kontrahentowi zagranicznemu. W rezultacie importer płaci również odpowiednio niższe cło. Natomiast wówczas, z czym liczy się importer, a co stanowi istotę jego przedsiębiorczości, dla wprowadzenia omawianego towaru do obrotu krajowego ponosi dodatkowe koszty, które jednakże wliczy w cenę płaconą przez odbiorcę krajowego, co nie wpływa już na wysokość zapłaconego cła. Dlatego, przy zachowaniu reguły 2a ORINS, przedsiębiorcy mają możliwość dokonania racjonalnie ekonomicznego wyboru co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem towarów sprowadzonych z zagranicy. Natomiast w istotny sposób zakłóca konkurencję na rynku danego produktu zgłoszenie przez importera do odprawy celnej części zamiennych w miejsce faktycznie wwiezionego na obszar celny towaru kompletnego lub gotowego przesłanego w częściach, gdy towar ten posiadał zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Przenosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, to jak wynika z trafnych ustaleń i należycie umotywowanego stanowiska organów celnych, co Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował, przedmiotem dokonanego przez skarżącego importu z Chin były tunery do odbioru programów satelitarnych, kwalifikowane do kodu PCN 8528 12 94 0, przesłane w stanie nie zmontowanym, wprawdzie nie nadające się jeszcze do spełnienia swej funkcji z punktu widzenia potrzeb finalnego odbiorcy (konsumenta), jednakże posiadające zasadniczy charakter towaru kompletnego lub gotowego. Można tutaj dodać do obszernego i przekonywającego uzasadnienia organów celnych i Sądu pierwszej instancji, że poszczególne części objęte zakwestionowanymi zgłoszeniami celnymi miały formę podzespołów zgrupowanych w blokach przeznaczonych do złożenia, w zasadniczej mierze wyczerpujących przedmiotowy zakres gotowego urządzenia, którego zasadniczym elementem jest płyta główna. Analiza czynności wyszczególnionych w procesie produkcyjnym, jak to trafnie ustaliły organy celne, pozwala określić czynności związane ze złożeniem wyrobu gotowego, jako proste operacje montażowe. Przedmiotem importu nie były więc poszczególne części elektroniczne lub elektrotechniczne na potrzeby wytworzenia omawianych tunerów od podstaw w procesie ich produkcji. Przedłożona przez skarżącego opinia Instytutu Łączności w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2006 r., w świetle której zakupione elementy obudowy nie spełniają zasadniczych funkcji odbiornika telewizji satelitarnej, jest mało miarodajna na potrzeby taryfowej kwalifikacji celnej towaru i trafnie została pominięta jako środek dowodowy na poparcie stanowiska skarżącego. Opinia ta nie obaliła istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, a mianowicie, że sprowadzone przez skarżącego elementy składowe w zdecydowanym zakresie pozwalają na złożenie wyrobu, jakim jest tuner do odbioru programów satelitarnych, wprawdzie nie pozwalający jeszcze na spełnienie swych funkcji dla potrzeb odbiorcy finalnego, jednakże posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego. W świetle reguły nr 2(a) ORINS stanowiło to wystarczającą podstawę do zakwalifikowania tego wyrobu do kodu PCN 8528 12 94 0. W myśl reguły nr 2(a) ORINS, o czym była mowa, a co wymaga podkreślenia, nie jest konieczne, aby sprowadzone z zagranicy elementy składowe stanowiły całość dla potrzeb zmontowania w pełni gotowego do użycia urządzenia, spełniającego potrzeby odbiorcy końcowego (konsumenta). Wystarczające jest, aby sprowadzone elementy urządzenia nadały mu zasadnicze cechy (w tym przypadku tunera do odbioru programów satelitarnych), pozwalające na zakwalifikowanie wyrobu do właściwego do kodu, a taka sytuacja miała miejsce. Nie jest też argumentem na poparcie stanowiska skarżącego podnoszona przez Instytut Łączności okoliczność, iż wyszczególnione w fakturach niektóre podzespoły elektroniczne mają charakter uniwersalny, mogąc tym samym być wbudowanymi do różnych modeli odbiorników. Natomiast wystarczające jest, aby sprowadzone w częściach podzespoły mogły być wykorzystane, zgodnie z przeznaczeniem importera, do montażu określonego wyrobu, w tym przypadku urządzenia do odbioru programów drogą satelitarną. Również na prawidłowość przyjętej przez organy celne kwalifikacji taryfowej nie ma znaczenia argument, jakim jest nie przedstawianie przez zakupione podzespoły wartości dla użytkownika końcowego. Założeniem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie była bowiem sprzedaż odbiorcom podzespołów do tunera, lecz wyrobu finalnego, jakim jest tuner, zmontowany z omawianych podzespołów. Nie podważa także prawidłowości stanowiska organów celnych w zakresie taryfikacji omawianych urządzeń podnoszona przez skarżącego konieczność odpowiedniego zestrojenia podzespołów tunera, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia specjalistycznych pomiarów. Skarżący w swojej argumentacji nie bierze jednak pod uwagę, że cena sprowadzonych podzespołów zapłacona przez niego nie obejmowała ich montażu, a tym samym konieczności przeprowadzenia wspomnianych czynności pomiarowych. Innymi słowy, za te czynności skarżący nie zapłacił kontrahentowi zagranicznemu, a tym samym, co istotne, nie były one objęte wartością celną. Późniejsze przeprowadzenie wspomnianych czynności niewątpliwie wpłynęło na podniesienie wartości handlowej gotowego urządzenia, co znalazło wyraz w cenie płaconej skarżącemu przez krajowego, finalnego odbiorcę, a zatem omawiane czynności stanowiły istotny element przedsiębiorczości skarżącego. Bez wpływu na kwalifikację taryfową spornego urządzenia pozostaje też kwestia jego wyposażenia w odpowiednie oprogramowanie. Oprogramowanie stanowi odrębny element kosztu, który następnie, co do zasady, jest przerzucany na odbiorcę, bez względu na sposób wprowadzenia do obrotu produktu wymagającego oprogramowania. Również na prawidłowość kwalifikacji taryfowej nie ma jakiegokolwiek wpływu, stanowiące element kalkulacji ceny, dostosowanie przedmiotu sprzedaży do wymogów bezpieczeństwa produktu, gdyż jest to powinność każdego sprzedawcy, w myśl przepisów ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. Nr 229, poz. 2275 ze zm.). Reasumując, uzasadnieniem reguły 2(a) ORINS, stanowiącej załącznik Taryfy celnej wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), w myśl której wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, są względy zapewnienia skutecznej konkurencji na rynku produktu, który został wytworzony od podstaw z części sprowadzonych z zagranicy, bądź zakupiony za granicą w stanie gotowym do użytkowania przez odbiorcę finalnego. Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na przepisach Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, zmierzają one do nadania absolutnego waloru dowodowego zapisom noty tranzytowej co do rodzaju przewożonego towaru, a tym samym niedopuszczalności późniejszej zmiany taryfowej klasyfikacji towaru objętego wspomnianą procedurą. Tego stanowiska skargi kasacyjnej nie można podzielić. Nota tranzytowa, jak każdy inny dokument, podlega ocenie w postępowaniu administracyjnym lub sądowym. Zresztą, wspomniana konwencja nie nadaje nocie tranzytowej waloru dowodowego, jakiego upatruje skarga kasacyjna. Wskazać można tutaj przepisy art. 34 zał. Nr 1 do wspomnianej konwencji. W myśl ust. 1 tego artykułu, jeżeli stwierdzono, że w toku procedury T1 w określonym kraju popełnione zostały naruszenia przepisów, wówczas, bez uszczerbku dla postępowania karnego, pobrane zostaną przez ten kraj zgodnie z jego przepisami prawnymi i administracyjnymi, należne wskutek tego cła i inne opłaty. W świetle zaś ust. 2 lit. e) omawianego artykułu, w wypadku, gdy nie można ustalić miejsca, w którym nastąpiło naruszenie przepisów, jeżeli naruszenie przepisów zostanie stwierdzone po zrealizowaniu procedury T1, naruszenie to traktuje się jako popełnione w kraju, w którym dokonano tego stwierdzenia. Ponadto skarga kasacyjna nie dostrzega przepisów art. 83 Kodeksu celnego, które pozwalają organom celnym skontrolować zgodność ze stanem rzeczywistym prawidłowości zgłoszenia celnego, z którego to uprawnienia skorzystał organ celny. W myśl tych przepisów, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego (§ 1). Po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Organ celny może również przystąpić do kontroli towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania (§ 2). Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (§ 3). Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej, upatrujący naruszenie prawa w odmowie uznania za dłużnika długu celnego agencji celnej dokonującej zgłoszenia celnego. W powyższej czynności wspomniana agencja reprezentowała skarżącego występując w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, w rozumieniu przepisu art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Zatem, agencja działała w imieniu i na rzecz skarżącego. W takiej sytuacji, stosownie do przepisu art. 209 § 3 Kodeksu Celnego oraz ustalonego już orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., I GSK 1037/06; Lex nr 329057), agencja celna nie może być dłużnikiem celnym. Stąd bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 209 § 3 Kodeksu Celnego. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).