II FSK 1101/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 119/04 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2003 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. tytułem zwrotu połowy kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 2928,00 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych, odstępując od obciążania strony skarżącej kosztami postępowania w pozostałej części. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 119/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził od organu administracji na rzecz podatniczki kwotę 11.682 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była skarga H. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją uchylono w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i orzeczono o obniżeniu zobowiązania z kwoty 509.200 zł do 508.879 zł. Sąd przyjął stan faktyczny zgodnie z którym w dniu 1 października 1998 r. skarżąca zawarła umowę przedwstępną z A. Sp. z o.o., której przedmiotem było przyrzeczenie zawarcia do dnia 31 grudnia 1999 r. umowy o udzielenie licencji i wdrożenie systemu do obsługi ubezpieczeń na życie P. Powyższa spółka wytworzyła system P. i dnia 1 grudnia 1999 r., pomiędzy nią a skarżącą, zawarto umowę o udzielenie licencji i wdrożenie systemu do obsługi ubezpieczeń na życie P. W ramach tej umowy spółka A. udzieliła H. licencji na czas nieokreślony (odpłatnej, niewyłącznej) na korzystanie z oprogramowania użytkowego P. z możliwością udzielania sublicencji za uprzednią zgodą A. Podkreślił, że rodzaj działalności prowadzonej przez H., którym (tak w roku zawarcia umowy o udzielenie licencji, jak i w kontrolowanym 2000 r.) były prace budowlane, montażowe i remontowe, a więc wykluczające możliwość wdrożenia i przekazania jej systemu P. do eksploatacji. Dnia 1 grudnia 1999 r. H. Sp. z o. o. zawarła drugą umowę, tj. umowę sublicencyjną z S. T. U. n. Z. .A. L. H. S.A., której przedmiotem było udzielenie na czas nieokreślony odpłatnej, niewyłącznej sublicencji na korzystanie z oprogramowania użytkowego P. Zarówno H., jak i S. T. U. n. Z. .A. L. H. obciążały swoje koszty uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od w/w systemu. Skarżąca spółka nabywała także inne licencje z prawem do udzielania sublicencji, z którego to prawa natychmiast korzystała. W dniu 14 października 1998 r. zawarła z I. Sp. z o.o. w W. umowę ramową o współpracy w zakresie komputerowego systemu zarządzania przedsiębiorstwem w oparciu o oprogramowanie I. A. Również w tym dniu skarżąca zawarła z I. dalsze umowy: licencyjną w zakresie komputerowego zarządzania, o nadzorze w zakresie komputerowego zarządzania, o wdrożeniu w zakresie komputerowego zarządzania. W ramach umowy licencyjnej w zakresie komputerowego zarządzania I. udzieliła H.: licencji (niewyłącznej, niepełnej) na użytkowanie oprogramowania I. A., sublicencji (niewyłącznej, niepełnej) na użytkowanie oprogramowania O. Licencje te zostały udzielone na czas nieokreślony, przy czym zaznaczono, że umowa nie przenosi na nabywcę prawa własności oprogramowania. Jednocześnie I. zezwoliła na udzielenie przez H. dalszych sublicencji. W badanym 2000 r. amortyzację tego systemu naliczono od kwoty 480.956,98 zł. Odpisy amortyzacyjne (wg rocznej stawki odpisu 50%), ujęto w kosztach uzyskania przychodów 2000 i 2001 r., przy czym w badanym roku podatkowym, odpisy zaliczone przez H. do kosztów uzyskania przychodów wyniosły 240.478,49 zł. W dacie zawarcia umowy licencyjnej (dnia 14 października 1998 r.) z I. w zakresie komputerowego zarządzania H. zawarła dwie następne umowy sublicencyjne: z S. T. U. H. I. S.A. i z S. T. U. n. Z. .A. L. H. Z tytułu zawartych umów sublicencji - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 21 maja 2003 r. uzyskała przychody w łącznej kwocie 660.910,40 zł, z tego: 634.206,16 zł – przychody 1999 r., 26.704,24 zł - przychody 2000 r., (odnosząc w tym samym roku w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne w kwocie 240.478,49 zł). Jednocześnie, jak ustalił organ pierwszej instancji, nie tylko H., ale również użytkownicy sublicecji, tj. S. T. U. H. I. S.A. oraz S. T. U. n. Z. .A. L. H. obciążały swoje koszty (choć od innych wartości początkowych) odpisami amortyzacyjnymi systemu I. A. 3. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 15 ust. 6, art. 16 b ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 16 ł ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) – zwanej dalej updop oraz § 2 ust. 1 i 2 wydanego na wydanego na podstawie art. 12 ust. 7 updop rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) – zwanego dalej rozporządzeniem i stwierdził, że na mocy art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150), do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 albo w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Wskazał, że skarżąca spółka - w świetle postanowień umów licencyjnych - nie spełniała warunków do zaliczenia do składników jej majątku udostępnionych jej programów. Tym samym amortyzowanie tych programów w tej spółce było bezzasadne, gdyż były one składnikiem majątku podmiotów oddających prawo majątkowe do odpłatnego używania lub korzystania. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej odpisów amortyzacyjnych i prawidłowo wskazał, że jej kosztami będą nie odpisy lecz opłaty licencyjne ponoszone na podstawie zawartych umów z A. i I. Również prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji wiążąc dla celów podatkowych koszty z tytułu opłat licencyjnych z przychodami, jakie podatniczka otrzymała z tytułu opłat sublicencyjnych od S. T. U. n. Z. .A. L. H. i S. T. U. H. I. S.A., w oparciu o art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 ust 1 updop. 4. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze skarżąca, że rozporządzenie odnosi się wyłącznie do umów leasingu, gdyż poza umowami najmu i dzierżawy ma zastosowanie do umów szczególnych w rozumieniu § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, tj. umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania. Istotą zaś umowy licencji jest udzielanie przez podmiot, któremu przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym, upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. 5. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zobowiązał skarżącą do przyporządkowania przychodom uzyskanym z sublicencji, kosztów z tytułu opłat licencyjnych, nie akceptując dokonanego przez nią rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zawartych umów licencyjnych. Nie dopatrzył się też w działaniu organu pierwszej instancji naruszenia art. 120, 121, 122, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. 6. W skardze na powyższą decyzję spółka, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę decyzji organów skarbowych obu instancji, polegający na przyjęciu, że pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami doszło do wydzierżawienia praw, podczas gdy faktycznie podatnik posiadając prawa z licencji i sublicencji udzielił dalszej licencji i sublicencji; - rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: a) art. 16 b ust. 1 updop przez przyjęcie, że podmiot, który nabył licencje i sublicencje na programy komputerowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oddanym przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej lub sublicencyjnej nie może tak gospodarczo wykorzystywanego programu komputerowego amortyzować zgodnie z art. 16 m ust. 1 pkt 1 updop; b) art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop przez zaliczenie umowy licencji do umów, o których mowa w rozporządzeniu; c) art. 16 m ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 updop przez zaliczenie wydatków na nabycie licencji do kosztów uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady współmierności określonej w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.); - naruszenie art. 120, 121, 122, 210 § 4 ord. pod. mające istotny wpływ na wydaną decyzję. 7. Skarżąca wskazała na swoje rozumienie pojęcia "licencja", podkreśliła nietrafność rozważań organów dotyczących rzekomego "wydzierżawienia", "wynajmowania" oddanych w licencję programów komputerowych, wskazując na pojęcia "dzierżawa" i "najem" w art. 50 pkt 9 i 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. Nr 24, poz. 83 ze zm.). Zakwestionowała stosowanie rozporządzenia do umów licencji i sublicencji. Powołując się na art. 15 ust. 6 updop stwierdziła, że użycie przez ustawodawcę przymiotnika "wyłącznie" zgodnie z zasadami wykładni językowej oznacza na gruncie ustawy, iż o ile jakiś wydatek zostanie uznany za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, to jedyną dopuszczalną metodą odnoszenia takiego wydatku w koszty uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane w oparciu o art. 16 a do 16 m, chyba że norma art. 16 stanowi inaczej. Żadna inna metoda amortyzacyjna, którą dopuszczają inne przepisy (np. ustawa o rachunkowości), nie może stanowić podstawy do odnoszenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie licencji. Podniosła również, że art. 16 b ust. 2 pkt 4 ustawy nie może być traktowany jako odrębna norma z pominięciem systematyki całego art. 16 b updop. Wskazując na art. 7 ust. 2 updop uznała, że zasadą jest pomniejszenie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione i osiągnięte. Stwierdziła, że skoro wydatki podatnika na zakup programu komputerowego P. w 1999 r. wynosiły 4.900.000 zł, przychody w 1999 r. 4.077.000 zł, a w 2000 r. 1.300.000 zł, to koszty te skoro dotyczą przychodu roku, w którym podatnik rozpoczął uzyskiwanie przychodów, to jest 1999, przypisać je należy według ich faktycznego poniesienia, czyli do 1999 r. Jeżeli zaś wydatki spółki na uzyskanie licencji na programy I. A. i O. wyniosły do 1999 r. łącznie 507.661,22 zł, przychody w 1999 r. wyniosły łącznie 634.206,16 zł, a w 2000 r. 26.704,24 zł, to niewątpliwie całość kosztów uzyskania przychodów odnieść należy według daty poniesienia w roku, w którym osiągnięto pierwszy przychód - 1999 r. Zdaniem skarżącej, normy art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 15 ust. 4 updop stoją w stosunku sprzeczności, bowiem każda z nich pełni inne zadania w ustawach, w jakich się znajduje i nie ma takiego stanu faktycznego, w których normy te miałyby jednocześnie zastosowanie. Nawet gdyby przyjąć prezentowany przez organy podatkowe sposób odnoszenia wydatków z tytułu opłat sublicencyjnych do kosztów uzyskania przychodów spółki, to i tak decyzja taka nie odpowiadałaby prawu. Chcąc bowiem prawidłowo określić zobowiązanie za 2000 r. należy odliczyć od dochodu stratę podatkową za 1999 r. Wynika to z tego, że organy obu instancji pomniejszyły koszty uzyskania przychodów w 2000 r., powiększając tym samym koszty 1999 r. Oznacza to dla podatnika wystąpienie w 1999 r. straty podatkowej, którą miał prawo odliczyć w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 9. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop i stwierdził, że uprawnienie do amortyzowania wyliczonych w nim praw i wartości przysługuje podatnikowi wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki i gdy wartości te: 1) zostały przez podatnika nabyte, 2) nadają się do gospodarczego wykorzystywania w dniu przyjęcia do używania, 3) przewidywany okres ich używania wynosi co najmniej rok, 4) podatnik wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo odda je innemu podmiotowi do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji). Uznał, że skarżąca spółka spełniła powyższe przesłanki, enumeratywnie wyliczone w przepisie art. 16 b ust. 1 updop. 10. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych odnośnie stosowania przy ustalonym w sprawie stanie faktycznym przepisów rozporządzenie na podstawie przepisu art. 16 b ust. 2 pkt 4 updop Sąd uznał je za bezzasadne. Zarówno bowiem wykładnia językowa, jak i systemowa przepisu art. 16 b wskazuje jednoznacznie, że ust. 1 normuje całościowo kwestie amortyzacji wartości w nim wymienionych i spełniających enumeratywnie wyliczone w nim przesłanki. Przepis ust. 2 rozszerza natomiast katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, wprowadzając m. in. inne przesłanki uprawniające do amortyzacji. W ocenie WSA, przy ustalaniu treści przepisu art. 16 b updop należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią gramatyczną. Zauważył, że w ust. 2 art. 16 b ustawodawca użył sformułowania "amortyzacji podlegają również", W języku polskim wyraz "również" jest równoznaczny z wyrazami "także, też", a zatem w treści art. 16 b zawarte są dwa unormowania prawne dotyczące amortyzacji, jedno w ust. 1, a drugie w ust. 2. Skoro zatem pkt 4 zawarty jest w ust. 2, to nieuprawnionym jest rozszerzenie jego stosowania do sytuacji unormowanej całościowo w art. 16 b ust. 1. Przepis ten odsyła bowiem do ust. 1 jedynie w odniesieniu do składników majątku (wartości niematerialnych i prawnych) w nim wymienionych, ale używanych na podstawie innych umów niż objęte dyspozycją ust. 1. Zatem założenie organów podatkowych, że pkt 4 ust. 2 art 16 b należy stosować do sytuacji określonych w ust. 1 art. 16 b jest nieuprawnione, co czyni nieprawidłowymi pozostałe wywody organów odnośnie rozliczania podatku dochodowego skarżącej spółki za 2000 r. 11. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podmiot który uzyskał licencję na użytkowanie lub korzystanie z oprogramowania komputerowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddanym przez niego do użytkowania na podstawie umowy licencyjnej lub sublicencyjnej nabył to prawo, a w konsekwencji - może amortyzować ten program zgodnie z art. 16 m ust. 1 pkt 1; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop do umów udzielenia licencji oraz sublicencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oddanym przez podatnika do użytkowania na podstawie umowy licencyjnej lub sublicencyjnej, podczas gdy w sprawie winien być zastosowany art. 16 b ust 2 pkt 4 updop oraz rozporządzenie; 3) błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że podmiot, któremu udzielono licencji lub sublicencji na użytkowanie lub korzystanie z oprogramowania komputerowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddanym przez niego do użytkowania na podstawie licencyjnej nabył te prawa w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 updop; 4) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia i uzasadnienia przyjętego stanowiska, że "założenie organów podatkowych, iż pkt 4 ust. 2 art. 16 b należy stosować do sytuacji określonych w ust. 1 art. 16 b jest nieusprawiedliwione, co czyni nieuprawnionym pozostałe wywody organów odnośnie rozliczenia podatku dochodowego skarżącej spółki za 2000 r.", w szczególności brak wyjaśnienia i uzasadnienia odnośnie umów sublicencyjnych, zawieranych przez podatnika; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. 12. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił, iż spółka nabyła licencje, a w konsekwencji, że spełniła przesłanki enumeratywnie wyliczone w art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop. Uznał, że w niniejszej sprawie umowy o udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania i urządzeń lub na użytkowanie oprogramowania są umowami o których mowa w art. 16 b ust. 2 pkt 4 updop oraz rozporządzeniu, na co wskazuje ich treść. Z umowy licencyjnej zawartej ze spółką A. w dniu 1 grudnia 1999 r. wynika, że spółce udzielono licencji na korzystanie z oprogramowania użytkowego systemu do obsługi ubezpieczeń na życie P. na czas nieokreślony. Natomiast z umowy licencyjnej zawartej w dniu 14 października 1998 r. z I. Sp. z o. o. wynika, że spółce udzielono licencji na użytkowanie oprogramowania I. A. oraz sublicencji na użytkowanie oprogramowania O. na czas nieokreślony. Skarżący stwierdził, że WSA odniósł się tylko do kwestii amortyzowania licencji, a nie ustosunkował się do stanowiska organów odnośnie umów sublicencyjnych zawartych przez podatnika, stwierdzając jednym zdaniem, że pozostałe wywody organów odnośnie rozliczenia 2000 r. są nieprawidłowe. Spółka uzyskała bowiem nie tylko licencje, ale także sublicencje (na użytkowanie programu O.), do której - przyjmując wykładnię podaną przez Sąd nie można wprost zastosować przepisu art. 16 b ust. 1 updop, gdyż taki rodzaj umowy nie został w katalogu w nim zawartym wymieniony. Umowa sublicencji wskazana została w art. 16 b ust. 2 pkt 4 updop, co nakazuje stwierdzić, że - stosując się do wykładni Sądu - do tego typu umowy zastosowanie znajduje unormowanie zawarte w rozporządzeniu, do którego odsyła art. 12 ust. 7 updop i jego wykładnia zaprezentowana w decyzji organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił dlaczego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii sublicencji uznał za nieprawidłowe i nie dał wskazówek odnośnie dalszego postępowania w tym zakresie, a zatem naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym podnosząc, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a jego uzasadnienie odnosi się do kwestii najistotniejszej, to jest kwalifikacji prawnej umów nabycia licencji. Skoro więc zarzut skargi - odpowiedniej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu taktycznego znalazł uznanie w ocenie składu orzekającego, skutkując uchyleniem zaskarżonych decyzji, to nie było potrzeby odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do innych zarzutów skargi i odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale nie wszystkie jej zarzuty są trafne. 14. Przede wszystkim błędny jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji "błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie nabycia licencji" (pkt 3), gdyż w świetle utrwalonego w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 569/05 niepubl.; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt I GSK 1348/05 niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1328/05 niepubl.), a także piśmiennictwa (B. Gruszczyński. Skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z.N.S.A. 2005, nr 1, s.17; Z. Kmieciak: glosa do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04 OSP 2005, nr 2, s. 18) sąd administracyjny co do zasady – nie ustala stanu faktycznego sprawy podatkowej, a co najwyżej przyjmuje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za zgodny z przepisami postępowania podatkowego. Co więcej w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił się od ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a ograniczył się w zakresie kontroli legalności decyzji podatkowej tylko do przypisania im błędnej wykładni art. 16 b ust. 2 pkt 4, art. 16 b ust. 1 oraz oceny prawidłowości ich zastosowania w sprawie. Niemniej jednak w związku z brakiem w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu dokonywać oceny legalności zaskarżonej decyzji. 15. Błędny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia i uzasadnienia przyjętego stanowiska, że "założenie organów podatkowych, iż pkt 4 ust. 2 art. 16 b należy stosować do sytuacji określonych w ust. 1 art. 16 b". Otóż wadliwość tego zarzutu polega na tym, że w istocie nie został w ogóle uzasadniony. Niemniej jednak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ogóle nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym umów sublicencyjnych. W sprawie nie może bowiem budzić wątpliwości to, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji twierdził (nie wiadomo przy tym, czy tylko na użytek niniejszej w związku z sublicencją programu O., czy też innej sprawy podatkowej), że dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od umów sublicencji tylko wówczas, gdy podatnik może zaliczyć przedmiot umowy do składników swego majątku. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na to, że skarżąca korzystała z oprogramowania ORACLE przez czas nieokreślony na zasadzie umowy sublicencyjnej. Tym samym niedopuszczalne było skwitowanie oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie tylko przez użycie stwierdzenia, że skoro zdaniem Sądu nieuprawnione jest stosowanie do sytuacji określonych w art. 16 b ust. 1 przepisu art. 16 b ust. 2 pkt 4 updop, to dalsze wywody organów podatkowych odnośnie rozliczenia podatku dochodowego skarżącej za 2000 r. są nieprawidłowe, gdyż naruszało to niewątpliwie art. 141 § 4 p.p.s.a. 16. Podobnie zresztą trafnie przypisano w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia tego przepisu przez brak wskazań co do dalszego postępowania. Tymczasem w wyroku uwzględniającym skargę zasadą jest, że Sąd powinien w uzasadnieniu zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 464/05 niepubl.; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2675/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1799/04 niepubl.). 17. Bezzasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Otóż z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop wynika, że "amortyzacji podlegają (...) nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (...) licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tym samym trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przesłankami amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych na podstawie tego przepisu są: a) nabycie wartości niematerialnych i prawnych, b) nadawanie się ich w dniu przyjęcia do używania do gospodarczego wykorzystania, c) określenie przewidywanego okresu ich używania na co najmniej rok, d) wykorzystywanie ich na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo oddanie ich innemu podmiotowi do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji). Z kolei z przepisu podniesionego w skardze kasacyjnej (pkt 1), a mianowicie art. 16 m ust. 1 pkt 1 updop wynika, że z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16 ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące". Z powołanych przepisów nie wynikają dla podatnika żadne inne przesłanki dopuszczalności amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop ani nie odsyła w tym zakresie do innych przepisów o amortyzacji ani tym bardziej do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) w zw. z art. art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150) – jak zdaje się przyjmować organ podatkowy. Co więcej z art. 16 b ust. 2 pkt 4 updop (pkt 2 skargi kasacyjnej) wynika wprost, że umowa licencyjna (sublicencyjna), umowa najmu, dzierżawy nie może utożsamiana z "inną umową o podobnym charakterze", gdyż wyraźnie ustawodawca je wyróżnia i wymienia obok siebie umowę licencyjna (sublicencji) i umowę "inną o podobnym charakterze". Między tymi umowami ustawodawca wyraźnie artykułuje stosunek rozdzielności. Tę argumentację wzmacnia także – to na co zwrócił również uwagę Sad pierwszej instancji, a mianowicie - użycie przez ustawodawcę w art. 16 b ust. 2 pkt 4 zwrotu, iż "amortyzacji podlegają również co oznacza, że w przepisie tym ustawodawca wprowadza odrębny przypadek, a więc i inne przesłanki amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych. Wyraźnie i mocno wskazuje na tę odrębność ponadto użycie w tym przepisie zwrotu "niezależnie od przewidywanego okresu używania", co go przecież jednoznacznie wyróżnia od przypadku amortyzacji z art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop, w którym ten przewidywany okres amortyzowania musi wynosić dłużej niż rok". Tym samym skoro do przepisów rozporządzenia odwołuje się tylko art. 16 b ust. 2 pkt 4 i konsekwentnie art. 16 ł ust. 4 updop, ale już nie art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop, to można postawić wyraźną tezę, że do amortyzacji nabytych wartości niematerialnych i prawnych uregulowanej w art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop polegającej na korzystaniu z oprogramowania komputerowego nabytego w oparciu o umowę licencyjną nie można stosować przepisów art. 16 b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 16 ł ust. 4 i art. 12 ust. 7 updop, dotyczących amortyzowania programu komputerowego nabytego na podstawie umowy leasingu. Oczywiście kwestią inną będzie taki przypadek, w którym zawarta umowa licencyjna przekształci się zgodnie ze swymi postanowieniami w umowę leasingową lub inną rozporządzającą dobrem niematerialnym i prawnym. Jednakże tego rodzaju przypadek w niniejszej sprawie nie występuje. W konsekwencji twierdzenie skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 16 b ust. 1 pkt 5 updop, przez to, że miałby mieć do niego zastosowanie także art. 16 b ust. 2 pkt 4 updop w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) jest błędne. 17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210, art. 211 i art. 212 § 1 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 4 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Sąd przyjął, że łączne koszty postępowania kasacyjnego wynoszą kwotę 5.856 zł i w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku stały się wadliwości sporządzonego uzasadnienia, to trudno obciążać konsekwencjami rozstrzygnięcia stronę skarżącą w całości. Dlatego przyjął, że należy w połowie odstąpić od obciążania jej kosztami postępowania kasacyjnego (art. 207 § 2 p.p.s.a.).