I GSK 1375/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 194/11 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., sygn. akt I SA/Rz 194/11 oddalił skargę pełnomocnika B. N. prowadzącej działalność gospodarczą jako F. H.-U. F. [...] B. N. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2011 r. znak [...] ds [...] utrzymującą w mocy jego własną decyzję z dnia [...] września 2010 r. znak [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2005 r. znak [...] ds. [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. I. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia [.] lipca 2005 r. znak [...] ds. [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2004 r. uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne IDA SAD [...] z dnia [...] lutego 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. dokonał oceny legalności powyższych decyzji i wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 379/05 oddalił skargę B. N. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 21 grudnia 2005 r. Następnie skarżąca podejmowała dalsze działania mające na celu wzruszenie prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2005 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 754/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. odrzucił skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazanym wyrokiem. Postanowienie to było przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I GSK 814/08 i uprawomocniło się 17 grudnia 2009 r. Pismem z dnia 28 maja 2010 r. (4 czerwca 2010 r. data wpływu do organu) pełnomocnik B. N. wniósł o uchylenie wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2005 r. na podstawie art. 73 § 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Uzasadniając wniosek o wzruszenie ostatecznej decyzji Sygn. akt I GSK 1375/11 we wskazanym trybie nadzwyczajny pełnomocnik podkreślił, że gdy decyzja nie jest dotknięta nieważnością ani inną wadą uzasadniającą wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, to przepis ten umożliwia uchylenie lub zmianę decyzji, na mocy której strona nie nabyła prawa. Postępowanie prowadzone w tym trybie ma na celu stwierdzenie czy za ewentualną zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w P. negatywnie rozpatrzył złożony wniosek i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca w przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem decyzji ostatecznej na mocy, której strona nie nabyła prawa, podczas gdy będąca przedmiotem wniosku decyzja jest decyzją, na mocy której strona nabyła prawo. Decyzje podatkowe nakładające obowiązki na adresata, w tym decyzje wymiarowe, też tworzą prawo dla stron. Sporna decyzja jest decyzją wymiarową na mocy, której skarżąca nabyła prawo, jakim jest ustalenie granic długu celnego. Tym samym brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Od decyzji organu II instancji pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 i art. 2651 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Wskazał, że poza art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Tym samym istniały tożsame, do wskazanych przez stronę, przesłanki do rozstrzygnięcia merytorycznie złożonego żądania, czego organ nie uczynił. Powyższe spowodowało naruszenie zasady zaufania strony do organu podatkowego. Bowiem przy rozpatrywaniu wniosku obowiązkiem organu było sprawdzenie czy istnieje przepis prawa materialnego warunkujący możliwość wszczęcia postępowania w danej sprawie, a następnie rozstrzygnięcie w sposób właściwy żądania strony. Sygn. akt I GSK 1375/11 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. znak [...] ds [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2010. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przypadku trybu nadzwyczajnego - w sytuacji jednoznaczności żądania strony - organ celny związany jest podstawą prawną złożonego wniosku. Z kolei dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej, obejmuje ustalenie przez organ podatkowy treść rzeczywistego żądania strony w sytuacji, gdy zachodzi rozbieżność treści samego wniosku. Sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Skoro ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2005 r. jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek, to niedopuszczalne było jej wzruszenie w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej, jaki wskazał zawodowy pełnomocnik we wniosku z 28 maja 2010 r. Dopiero na etapie odwołania pełnomocnik strony zmienił podstawę prawną żądania wniosku i wskazał art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, który dotyczy zmiany lub uchylenia decyzji, na podstawie której strona nabyła prawo. Jednakże do uruchomienia postępowania w trybie tego przepisu niezbędna jest zgoda strony, która nie może być ani dorozumiana, ani domniemana, choćby za uchyleniem lub zmianą decyzji przemawiał "słuszny interes strony". Tylko i wyłącznie zgoda udzielona wprost i wyraźnie, przez stosowne oświadczenia złożone organowi podatkowemu, może stanowić jedną z przesłanek zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie tego artykułu Kodeksu celnego. Organ podkreślił, że we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. zgody takiej nie było. Od wyżej wskazanej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wniósł pełnomocnik strony żądając jej uchylenia z uwagi na interes publiczny i ważny interes strony oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił (powielając zarzuty odwołania) naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 i art. art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Rozwijając zarzuty skargi pełnomocnik podkreślił, że poza art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje wskazany przepis Kodeksu celnego, który stanowi jego odpowiednik. Tym samym istniały tożsame do wskazanych przez stronę przesłanki do rozstrzygnięcia merytorycznego złożonego żądania, czego organ nie uczynił naruszając zasadę zaufania strony do organu podatkowego. Obowiązkiem organu Sygn. akt I GSK 1375/11 było sprawdzenie czy istnieje przepis prawa materialnego normujący możliwość wszczęcia postępowania w danej sprawie, a następnie rozstrzygnięcie w sposób właściwy żądania strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., sygn. akt I SA/Rz 194/11 orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie w sprawie z wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie przesłanek do uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji objętej wnioskiem w oparciu o aktualny stan faktyczny sprawy i obowiązujące prawne przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji (wyrok NSA z 28.04.2004 r. sygn. akt GSK 7/04 Lex 150823). W konsekwencji uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 90a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), a nie wskazany przez organy celne art. 2651 § 1 Kodeksu celnego obowiązujący w dacie powstania długu celnego. Powołane przez organ celny błędnej podstawy prawnej nie miało jednak wpływu na wynik sprawy albowiem art. 90a Prawa celnego jest odpowiednikiem art. 2651 § 1 Kodeksu celnego (tożsame brzmienie) i zawiera te same przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. W związku z powyższym aktualne pozostaje również na gruncie art. 90a Prawa celnego orzecznictwo wydane na gruncie jego odpowiednika z Kodeksu celnego. Motywując rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącej jako podstawę żądania błędnie podał art. 73 § 1 Prawa celnego w zw. z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy decyzji innych niż objęta wnioskiem na podstawie, których strona nie nabyła prawa. Natomiast ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lipca 2005 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2004 r. ustaliła prawidłową wysokość należności celnej. Organ celny uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne JDA SAD poz. ew. [...] z dnia [...] lutego 2003 r. w zakresie zastosowanego kodu Taryfy celnej 3004.40.10.0, stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla produktu leczniczego "[...]" w postaci płynnej. Określiła więc stronie obowiązek, jego zakres i wymiar. W związku z powyższym, na podstawie wskazanego przez pełnomocnika art. 253 Sygn. akt I GSK 1375/11 Ordynacji podatkowej powyższa decyzja nie mogła zostać oceniona a tym bardziej wzruszona. Organ celny nie ma też obowiązku pouczania zawodowego pełnomocnika o konsekwencjach procesowych złożonego wniosku ani też wskazywać obiektywnie najkorzystniejszego dla strony postępowania czy też wskazywania prognoz, jako następstw możliwych działań procesowych (wyrok NSA z 17.10 2008 r. sygn. akt I GSK 1115/07). Nadto w odwołaniu pełnomocnik wskazał dopiero na art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, którego odpowiednikiem obecnie jest art. 90a Prawa celnego, ale dotyczy on decyzji, których ewentualna zmiana na zmieni stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Dotyczy on jedynie decyzji uznaniowych lub przy wydaniu których organ ma do wyboru pewną gamę rozstrzygnięć, w tym korzystniejszego dla strony ale nie pozostającego w kolizji z obowiązującym porządkiem prawnym. Konstatacja ta nie dotyczy decyzji związanych, wydanych zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2a i c Kodeksu celnego, a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Sąd zaskarżonym wyrokiem, skoro nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę oddalił. Jako podstawę prawną jego wydania powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). II. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 17 czerwca 2011 r. pełnomocnik B. N., zaskarżając wyrok w całości, domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 90a Prawa celnego oraz w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 90a Prawa celnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko Sądu I instancji jest błędne bowiem w przedmiotowej sprawie stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 i Sygn. akt I GSK 1375/11 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1 i art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ winien prowadzić postępowanie celne w sposób budzący zaufanie do organów państwa, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Samo naruszenie tej zasady jest wystarczające do uchylenia decyzji. Strona nie musi formułować żadnych wniosków, a to że jest reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika nie zwalnia organu z prowadzenia postępowania w sposób zgodny z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, że organ nie jest związany podstawą prawną składanego wniosku i winien dążyć do rozstrzygnięcia niezależnie od wskazanej podstawy prawnej, np. na podstawie art. 90a Prawa celnego, którego zastosowanie zależne jest od spełnienia tożsamych przesłanek, jakie określa art. 253 Ordynacji podatkowej (interes publiczny lub ważny interes strony). Nadto sam organ stwierdził, że nie jest związany podstawą prawną wskazaną we wniosku, gdyż w podstawie prawnej wydanej decyzji powołał art. 262 Kodeksu celnego, mimo że strona wskazała art. 73 § 1 Prawa celnego. Sąd I instancji nie dostrzegł powyższych błędnych działań organów celnych i skargę oddalił. Na koniec zarzucił Sądowi błędną wykładnię art. 90a Prawa celnego poprzez stwierdzenie, że nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczy on ostatecznych decyzji celnych uznających zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 1 września 2011 r. organ celny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu pisma podkreślił, iż nie zgadza się z poglądem Sądu I instancji, że w sprawie ma zastosowanie art. 90a Prawa celnego a nie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, który umocowanie znajduje w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo celne. Uzasadniając powyższe twierdzenie wskazano na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4.02.2009 r. sygn. akt I GSK 366/08. Ze względu jednak na tożsame brzmienie obu przepisów uchybienie to nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że Sygn. akt I GSK 1375/11 zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia ściśle sformalizowanym i oprócz wymagań przepisanych dla pisma procesowego w postępowaniu sądowym, powinna zawierać - poza oznaczeniem zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części i wnioskiem o uchylenie lub zmianę orzeczenia - przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Zgodnie z brzmieniem art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że zarzuty o charakterze procesowym sprowadzają się do obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bez czytelnego wskazania na czym ona polegała. Kasator w petitum skargi zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale wskazał na art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, który w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie miał zastosowania. Jak również zarzucił jednocześnie naruszenie art. 253 § 1 O.p. i art. 90a Prawa celnego, które literalnie odwołują się do tych samych przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznych, ale przeciwstawnych (związanych i uznaniowych) nie wyjaśniając na czym ich naruszenie w przypadku Sądu I instancji polegało. Tym bardziej, że Sąd ten dokonywał oceny legalności zaskarżonej decyzji na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi natomiast wynika, że Kasator zarzucił Sądowi I instancji uchybienie w postaci nieuwzględnienia zarzutów skargi pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, a w szczególności niedostrzeżenia faktu braku rozstrzygnięcia przez organ celny żądania strony, które sprowadzało się do uchylenia lub zmiany wskazanej decyzji. Bez znaczenia pozostaje, że wnioskodawca wskazał błędną podstawę prawną żądania (art. 253 § 1 O.p.) skoro istniała inna (art. 90a Prawa celnego), o której Sygn. akt I GSK 1375/11 organ wiedział i winien uwzględnić. Istota sporu zatem sprowadza się do oceny prawidłowości twierdzenia Kasatora, że pomimo wskazania konkretnego, sprecyzowanego trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej przez stronę we wniosku organ winien dokonać także weryfikacji tejże decyzji w pozostałych trybach nadzwyczajnych, w szczególności jeżeli strona wskazała tryb niewłaściwy dla danej decyzji ostatecznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spór ten został prawidłowo rozstrzygnięty na niekorzyść strony przez organ celny, którą to ocenę podzielił Sąd I instancji. Do oceny zasadności podniesionych zarzutów podstawowe znaczenie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie, czy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2005 r. określająca dług celny w prawidłowej wysokości mogła podlegać weryfikacji w trybie wskazanym przez stronę we wniosku a zmodyfikowanym w odwołaniu. Mając w pamięci zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), której nie można jednak utożsamiać z jej bezwzględną niewzruszalnością ustawodawca przewidział konkretne instytucje nadzwyczajne pozwalające dokonać - w drodze wyjątku od zasady - weryfikację decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami, albo zawierających kwalifikowane wady i naruszające swoją treścią obowiązujące prawo (zobacz wyrok NSA z 9.01.2007 r., sygn. akt I GSK 319/06). Te nadzwyczajne tryby to postępowanie: o stwierdzenie nieważności decyzji, w sprawie wznowienia postępowania i mające na celu uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej dotkniętej wadą niekwalifikowaną lub decyzji prawidłowej ze względu na konieczność dostosowania rozstrzygnięcia do wymogów interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Rozróżnienie trybów nadzwyczajnych stanowi realizacje zasady ich niekonkurencyjności. To strona wskazuje tryb, w ramach którego żąda wzruszenia decyzji ostatecznej i organ na podstawie jednoznacznego wniosku strony nie może badać decyzji ostatecznej w innym trybie, który byłby jego zdaniem dla niej właściwym. W tym miejscu należy zgodzić się z Sądem I instancji, że ostateczna decyzja określająca dług celny w prawidłowej wysokości wydana na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c Kodeksu celnego ma charakter decyzji związanej czyli określającej prawa strony i nie podlega wzruszeniu w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej. Organ celny ma ustawowy obowiązek określenia długu celnego w prawidłowej wysokości. Dla 8 Sygn. akt I GSK 1375/11 tego typu decyzji właściwym trybem wzruszenia (w przypadku spełnienia przesłanek ustawowych) jest art. 90a Prawa celnego wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 29 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 215, poz.1355) o zmianie ustawy Prawo celne. Jednakże przepis ten nie mógł mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania bowiem przedmiotem sporu jest dług celny powstały w dniu 7 lutego 2003 r. a zatem przed dniem 1 maja 2004 r. To bezsporne ustalenie powoduje, że zastosowanie znajduje art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), który odsyła w takich przypadkach do "przepisów dotychczasowych", obowiązujących w dacie powstania długu celnego czyli art. art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Zagadnienie "przepisów dotychczasowych" z powołanego wyżej art. 26 było już przedmiotem zainteresowania orzecznictwa NSA, które ostatecznie zgodnie wyraża stanowisko, że określenie "sprawy dotyczące długu celnego" obejmuje wszystkie sprawy związane z długiem celnym, o ile ten dług powstał przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa UE a pojęcie to obejmuje przepisy procesowe jak i materialne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd i również stoi na stanowisku, że sformułowanie "przepisy dotychczasowe stosuje się", zawarte art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. należy stosować obowiązujące przed tą datą zarówno przepisy materialne, jak i procesowe. Zasada ta dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które zostały wszczęte po tej dacie, ale dotyczą długu celnego, który powstał przed datą akcesji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20.02.2007 r., sygn. I GSK 559/06, publ. ONSAiWSA 2008/4/63; wyrok NSA z dnia 15.05.2007 r., sygn. I GSK 1381/06, LEX nr 351019). Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. SK 25/05 (Dz.U. Nr 229, poz. 1675). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej (...). Ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" z art. 26 powołanej ustawy z dnia 19 marca 2004 r. należy więc interpretować przede wszystkim przez pryzmat (zakres) regulacji zawartych w Kodeksie celnym. Zgodnie z art. 1 ustawy - Kodeks Sygn. akt I GSK 1375/11 celny przedmiotem regulacji tego aktu są zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Wynika zatem z tego, że Kodeks celny zawiera zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego (zobacz wyrok NSA z 15.04.2010 r., sygn. akt I GSK 34/09). W efekcie, w sprawie niniejszej organy celne obowiązane były stosować przepisy prawne - zarówno prawa materialnego, jak i proceduralne - obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego, co miało miejsce. Organy dokonały oceny zasadności wniosku zgodnie z żądaniem strony w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, a na etapie postępowania odwoławczego odniosły się również do zarzutu naruszenia art. art. 2651 § 1 Kodeksu celnego uruchamiającego tryb wzruszenia decyzji uznaniowych. Art. 90a Prawa celnego nie był przedmiotem rozważań organów celnych, ale Sądu I instancji, który wskazał, błędnie na jego zastosowanie w sprawie. Brzmienie oby przepisów jest tożsame. Różni ich stosowanie jedynie granica czasowa powstania długu celnego. Zatem ocena możliwości zastosowania wskazanych przepisów, przy braku podstaw faktycznych i prawnych do jej zakwestionowania pozostaje w mocy. Ponieważ błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu a błędne zastosowanie to tzw. subsumcja, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, to w przypadku tożsamego brzmienia przepisów błędne wskazanie jednego z nich nie stanowi naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie zaskarżony wyrok Sądu I instancji, mimo błędnego uzasadnienia w części dotyczącej zastosowania art. 90a Prawa celnego odpowiada prawu. Nie ma bowiem wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18.08. 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji była legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2011 r. działającego jako organ odwoławczy od decyzji z dnia [...] września 2010 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej z dnia 28 maja 2010 r. prowadzącej działalność gospodarczą jako F. H.-U. F. [...] B. N. z siedzibą w Ł. Wskazany wniosek wszczął postępowanie o uchylenie 10 Sygn. akt I GSK 1375/11 w trybie nadzwyczajnym art. 253 O.p. ostatecznej decyzji wymiarowej organu celnego z dnia 1 lipca 2005 r., którą określono w prawidłowej wysokości kwotę długu celnego w związku ze zgłoszeniem celnym z dnia 7 lutego 2003 r. Bezspornym też pozostaje, że decyzja wymiarowa była poddana kontroli sądowej. Dowodzi tego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 379/05, którym oddalono skargę. Bezspornym pozostaje, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie podzielił w pełni poglądów organów w zakresie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa procesowego obowiązujące w dniu 14 czerwca 2010 r. (data wpływu do organu wniosku) czyli dacie złożenia wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej, to jest art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) a w konsekwencji art. 90a tej ustawy. Sąd I instancji nie zgodził się z organem celnym, iż wniosek winien wskazywać tryb z art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie powstania długu celnego czyli w dniu 7 lutego 2003 r. o tożsamym brzmieniu. Należy przypomnieć, że art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne stanowi, że "Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego." Wszedł on w życie w dniu 1 maja 2004 r. zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Zgodnie z art. 26 tej ustawy "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej" (zobacz wyrok NSA z 19.03.2009 r., sygn. akt I GSK 698/07, czy z 16.05.2007 r, sygn. akt I GSK 1518/06). Faktem również pozostaje, że z dniem 1 stycznia 2009 r. został do ustawy Prawo celne wprowadzony art. 90a (art. 1 pkt 29 i art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r, Dz. U. z 2008 r. Nr 215 poz. 1355). Jego brzmienie jest tożsame z art. 2651 § 1 Kodeksu celnego. Merytoryczne rozstrzygniecie sprawy nie budzi zatem wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znajdują uzasadnienia. Brak rozstrzygnięcia oczekiwanego przez stronę nie dowodzi naruszenia prawa lub braku rozstrzygnięcia, jak to podnosi Kasator. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że organ nie może wydawać rozstrzygnięcia wbrew żądaniu strony, tym bardziej reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika. Nie ma też 11 Sygn. akt I GSK 1375/11 obowiązku wskazywania bardziej skutecznej możliwości dochodzenia do oczekiwanego celu jakim jest zmiana decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że art. 90a ustawy Prawo celne, obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. ma zastosowanie do długu celnego powstałego po 1 maj 2004 r., natomiast w stosunku do długu celnego powstałego przed tą datą ma zastosowanie art. art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, jako obowiązujący w dacie jego powstania czyli w dniu 7 lutego 2003 r. (zobacz wyrok NSAsygn. akt I GSK 561/10 z 4.10.11 r., sygn. akt I GSK 548/09 z 15.11.2010 r. czy I GSK 408/09 z 18.11.2010 r., sygn. akt I GSK 1287/06 z 3.04.2007 r.). Wprowadzenie do ustawy Prawo celne art. 90a nie uchyliło regulacji art. 26 przepisów wprowadzających, a jedynie dopełniło dotychczasową regulację. Przewidziana w powyższych przepisach możliwość uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej, stanowiąca odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sprowadza się wyłącznie do badanie przesłanek uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej przewidzianych, m.in. w art. 90a ust. 1 Prawa celnego i nie może prowadzić do ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej pod względem jej zgodności z prawem. Niedopuszczalne w tym postępowaniu jest również badanie, czy decyzja ostateczna posiada kwalifikowane wady, podlegające badaniu w pozostałych nadzwyczajnych trybach postępowania z uwagi na zasadę niekonkurencyjności tychże trybów. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z argumentacją Sądu I instancji, że instytucja uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej ma zastosowanie jedynie do takich decyzji, których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany oraz przy wydawaniu, których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Chodzi tu o sytuacje, w których wydane decyzje zawierają rozstrzygnięcia, których ewentualna zmiana (w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego) nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Dopuszczalność uchylenia decyzji w tym trybie nie może zatem obejmować wszystkich przypadków mogących wystąpić w obrocie prawnym, lecz jedynie takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną. W szczególności dotyczy to sytuacji, w których skutki decyzji rozciągnięte są w czasie i mogą zostać zmodyfikowane w granicach określonych prawem. Jednocześnie wzruszenie decyzji 12 Sygn. akt I GSK 1375/11 ostatecznych w tym nadzwyczajnym trybie może dotyczyć jedynie decyzji uznaniowych lub przy wydaniu, których organ ma do wyboru pewną gamę rozstrzygnięć. Uwzględnienie ważnego interesu strony może bowiem polegać na tym, że mając do wyboru możliwość korzystniejszego dla strony rozstrzygnięcia, niepozostającego w kolizji z obowiązującym porządkiem prawnym, organ działając w granicach uznania administracyjnego, zmieni decyzję mniej korzystną dla strony. Nie mieści się jednak w pojęciu ważnego interesu strony orzekanie w sposób sprzeczny z przepisami prawa. Stąd wyłączone jest zastosowanie trybu uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej do decyzji związanych (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r, sygn. akt I GSK 319/06, por. także wyrok NSA z dnia 9 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1756/04, I GSK 366/08 z 4.02. 2009 r.). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd prezentowany przez Sąd I instancji w zakresie stosowania art. 90a Prawa celnego jest błędny, ale nie wpływa na pozytywną ocenę wydanego wyroku i nie rodzi konieczności jego uchylenia, gdyż nie jest to błąd istotny. Błędne wskazane podstawy prawnej, w sytuacji jej istnienia w innej ustawie, nie jest uchybieniem istotnym skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, tym bardziej, że zarzuty sformułowane w skardze w sposób całkowicie odmienny stawiają kwestię zastosowania przez Sąd I instancji tego artykułu (zarzut niezastosowania). Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż sąd I instancji, ocena ta jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 (por. wyrok NSA z dnia 18.08. 2004 r., FSK 207/04, ONSA WSA 2005, nr 5, poz. 101, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2, poz. 18). 13