III SA/Wa 23/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę UZASADNIENIE W dniu 30 sierpnia 2016 r. D. sp. z o. o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) odmówił Stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia, bowiem Skarżąca posiada zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 22.184 zł. W dniu 8 września 2016 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wskazując, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r., nie zostało zakończone, stąd też NUS miał obowiązek wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Z kolei w piśmie z 11 października 2016 r. Skarżąca podtrzymując stanowisko wyrażone w zażaleniu wskazała m.in., że nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] czerwca 2016 r. określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r. nie może stanowić podstawy do uznania, że Strona zalega z podatkami. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że dniu wydania przez NUS zaskarżonego postanowienia, tj. [...] września 2016 r. w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] czerwca 2016 r., z której wynikają zaległości podatkowe Skarżącej. Tym samym, zdaniem DIS, brak było podstaw do wydania przez organ pierwszej instancji zaświadczenia o niezaleganiu przez Stronę w podatkach. Odnosząc się natomiast do przywołanej w zażaleniu treści przepisu art. 306e § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op", oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt. II FSK 2202/12 DIS wskazał, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, ale nie zdołano go jeszcze zakończyć wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych. Natomiast po wydaniu decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe staje się już możliwe ich wykazanie w wydawanym zaświadczeniu. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, w której wniosła o wydanie orzeczenia wskazującego na nieprawidłowe postepowanie organu odwoławczego. Strona zarzuciła DIS naruszenie: a) art. 306e Op; b) art. 127 Op, poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 127, art. 120, art, 121 § 1 oraz art. 235 Op, polegające na niezebraniu i w konsekwencji nierozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy; d) art. 191 w zw. z art 127, art. 120 , art. 121 § 1 oraz art. 235 Op, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez organ odwoławczy; e) art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy ten przepis nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wobec dokonanych przez organ pierwszej instancji naruszeń przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 306a Op organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2) Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Na tle wskazanych wyżej unormowań należy dojść do wniosku, że zaświadczenie jest czynnością materialno – techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, iż nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest więc zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. Mając na względzie poczynione wyżej uwagi o charakterze ogólnym, przypomnieć należy, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z [...] czerwca 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i za I kwartał 2010 r. W wyniku wydania tej decyzji zostały ujawnione zaległości w podatku VAT w łącznej wysokości 22.184,00 zł. Jeżeli zatem względem Skarżącej została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to NUS nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet, jeśli decyzja ta nie była jeszcze ostateczna i także gdy została ona zaskarżona odwołaniem Strony. Przede wszystkim wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Op - powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 Op zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 cyt. ustawy stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 Op). W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku. Decyzja, o której mowa w niniejszej sprawie, wydana w dniu 6 czerwca 2016 r. miała charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - zdaniem organu - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za IV kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r., które nie zostało zapłacone przez Skarżącą. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu, albowiem była nieostateczna, a nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w zw. z art. 220 Op). Niemniej jednak zdaniem Sądu, określoną w decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, bo niemożność egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest tożsama z brakiem zaległości podatkowej na koncie podatnika. Wykonalność decyzji oznacza tyle tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie. Wykonaniu podlega bowiem dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e cyt. ustawy). Reasumując ten wątek, skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową - pomimo wniesienia odwołania od ww. decyzji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 306e Op wskazać należy, że eksponowane przez Stronę § 2 i 3 tego przepisu nie miały zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy. Przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była już bowiem wydana decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu warto zacytować pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10, w którym Sąd stwierdził, że: "wykładnia art. 306e § 2 i 3 Op dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIa Op, oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma". Zapatrywanie to skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W przypadkach bowiem gdy strona ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać takie zaświadczenie na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu – jak wynika z art. 306b § 2 Op - może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Wbrew zarzutom Strony (naruszenia art. 191, art. 187 § 1 Op) nie jest to jednak postępowanie dowodowe, gdyż przepisu Działu IV rozdziału 11 Op (dowody) stosuje się odpowiednio (art. 306k Op). Istota postępowania wyjaśniającego sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanej przez organ dokumentacji, bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z akt sprawy wynika, że NUS otrzymał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (pismo z 5 września 2016 r.) na temat wydanej decyzji wymiarowej i tę informację uwzględnił odmawiając Stronie wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. W konsekwencji DIS utrzymując w mocy prawidłowe orzeczenie organu pierwszej instancji nie naruszył art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych powołanych w skardze przepisów, tj. art. 120, art. 121 4 1 oraz art. 235 Op. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o przepis art. 151 Ppsa skargę oddalił.