II FSK 1336/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Piórkowska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 613/06 w sprawie ze skargi M. Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2005 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600,00 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2005 r. w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący M.J. w 2003 r. był płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Był on właścicielem mieszkania, które wynajmował i z tytułu najmu uzyskiwał przychód. W związku z tym składał co miesiąc do urzędu skarbowego deklaracje podatkowe. W deklaracjach wykazywał przychód i wysokość opłacanego zryczałtowanego podatku. W styczniu 2003 r. skarżący osiągnął przychód w wysokości 6.000 zł, a w lutym 2003 r. w wysokości 79.875,60 zł. Skarżący za wskazane dwa miesiące rozliczył się opłacają podatek w wysokości 8,5% osiągniętego przychodu, natomiast w marcu 2003 r. i następnych miesiącach roku 2003 odprowadził podatek w wysokości 20 % przychodów osiąganych w poszczególnych miesiącach. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały sposób rozliczenia skarżącego i nakazały mu zapłatę różnicy podatku w kwocie 7.993,60 zł. Trafnie wykazały, że skarżący winien był zapłacić ryczałt w wysokości 20 % nie tylko za miesiące od marca do grudnia roku 2003, ale również za kwotę przychodu ponad 4.000 euro ( stanowiącą w roku 2003 równowartość 16 366,00 zł ) wynikającą z przychodu osiągniętego w lutym 2003 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 pkt 1a u.z.p.d.f. opodatkowaniem ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegały otrzymane pieniądze z tytułu umowy najmu. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit "a" ryczałt od tych przychodów wynosił 8,5% do kwoty stanowiącej równowartość 4.000 euro, a od nadwyżki przychodów w roku podatkowym przekraczającej tę kwotę, ryczałt wynosił 20%. Zgodnie z art. 21 ust 1 podatnicy obowiązani byli za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 u.z.p.d.f. wynikało, że wysokość podatku zryczałtowanego była uzależniona od wysokości przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a podatek ten był płacony w wysokości 8,5%, od przychodu uzyskanego w roku podatkowym, dopóki przychód ten nie przekracza 4.000 euro. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w roku 2003, podatnik obowiązany był płacić 20% ryczałtu od swoich przychodów w miesiącu następującym po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 4000 euro. Przychody, o których mowa w przepisie, to w istocie globalna kwota przychodów uzyskana do momentu zapłaty ryczałtu, a nie przychód, który wpłynął w miesiącu dokonania zapłaty ryczałtu. Sąd podniósł, że interpretacja wyżej wymienionego przepisu dokonana przez pełnomocnika skarżącego prowadzić musi do wniosku, że podatek płacony w sposób zryczałtowany jest rozliczany w stosunku miesięcznym. Taka interpretacja nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.f,, który w żadnym miejscu nie wskazuje, iż wskazany w nim przychód dotyczy przychodu z danego miesiąca. Nadto jest ona sprzeczna z istotą tego podatku, który jest podatkiem od przychodów uzyskiwanych za dany rok podatkowy. Nie można także uznać za słuszne twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż zmiana przepisów obowiązująca od 1 kwietnia 2004 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym, potwierdzała dokonaną przez niego wykładnię. W ocenie Sądu, nowe brzmienie przepisu art. 12 ust 3 u.z.p.d.o.f., z którego wykreślono słowa ,,od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastało przekroczenie" skutkuje tylko tym, że przy ustalaniu sposobu i terminu zapłaty podatku posiłkować należy się innym przepisem ogólnie regulującym tę materię art. 21 u.p.d.z.o.f. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji oparły się na treści pisma Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2002 r. nr PB2/MW-033-0562-2684/02. Sąd stwierdza, że organy swoje decyzje oparły tylko na przepisach powszechnie obowiązujących, natomiast tylko jako jeden z argumentów uzasadniających swoją decyzję powołały się na treść pisma Ministra Finansów, co nie stanowiło naruszenia prawa. Powyższy wyrok M.Z.J. zaskarżył w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit "a") ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez przez błędną jego wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 1 pkt 3 lit "a" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uzasadniała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg. stawki 8,5 % przychodów osiągniętych w styczniu 2003 r. w wysokości 6000 zł i lutym w kwocie 79.875,60 zł. Dopiero od marca 2003 r. przychody te podlegały opodatkowaniu wg. stawki 20 %. Za taką interpretacją powołanego przepisu przemawia, w ocenie autora skargi kasacyjnej, również wykładnia systemowa. Mianowicie podatnik podnosił, że ustawodawca zmienił sporny przepis od dnia 1 stycznia 2004 r. nadając mu inną treść, przy której wykładnia organów podatkowych byłaby już w pełni zasadna i że była to celowa interwencja ustawodawcza. W zmienionym przepisie przewiduje się, że ryczałt według stawki 20% należy płacić od nadwyżki ponad kwotę 4.000,00 euro. Tak, więc skreślono tę część przepisu, z której wynikało, że stawkę w wysokości 20% należy stosować od miesiąca następnego po miesiącu, w którym przychód przekroczył kwotę 4.000,00 euro. Zdaniem podatnika, za celowością interwencji ustawodawcy, w wyniku czego, spornemu przepisowi nadano zupełnie inną treść, przemawia postulat racjonalności ustawodawcy. W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za słuszną dokonanej przez skarżącego wykładni, uznając, że nowe brzmienie przepisu "skutkuje tylko tym, że przy ustalaniu sposobu i terminu zapłaty podatku posiłkować należy się innym przepisem ogólnie regulującym tę materię art. 21 u.p.d.z.o.f.". Zdaniem skarżącego, powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi do błędnej wykładni przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. To właśnie w art. 12 ustawy określone są obowiązujące stawki podatkowe. Wysokość opodatkowania należy rozważać też w kontekście przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.), które regulują między innymi momenty uzyskania przychodów. W przypadku przychodów uzyskiwanych przez skarżącego przychód powstawał w dniu otrzymania przychodów. Zatem, interpretacja, zgodnie z którą należało dokonywać swoistego wyrównania wysokość podatku do stawki 20 % w innym okresie niż miesiąc otrzymania przychodu, nie ma żadnego oparcia w spornym 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku zryczałtowanym, ani też w przepisie art. 11 ustawy o podatku dochodowym, który zawiera definicję przychodów. Natomiast, powołany w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, przepis art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, reguluje jedynie kwestie sposobu odprowadzania tego podatku. Regulacja ta jest precyzyjna. Podstawową zasadą jest, że podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie złożenia zeznania. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wprowadzona od 1 stycznia 1994 r. uproszczona forma opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w postaci tzw. "ryczałtu ewidencjonowanego" oparta jest na skali proporcjonalnej oraz odrębnych i zróżnicowanych stawkach procentowych. Dochód nie jest elementem konstrukcji tego podatku, lecz jedynie czynnikiem branym pod uwagę przy kalkulacji wysokości stawek podatkowych, stosowanych do przychodu jako podstawy opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania jest uzyskany (zaewidencjonowany) przez podatnika przychód. Stawki podatkowe określone w art. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne są procentowe, proporcjonalne a ich wielkość zależy od rodzaju wykonanej działalności. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit "a" cytowanej ustawy w przypadku przychodu, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ryczałt stanowi 8,5% przychodów, jeżeli wysokość przychodów w roku podatkowym (podkreślenie Sądu) nie przekroczy kwoty stanowiącej 4.000 euro; od nadwyżki ponad tę kwotę od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie, ryczałt wynosi 20 % przychodów. Powyższy limit 4.000 euro stanowił w 2003 r. kwotę 16.366 zł. Oznacza to, że w roku podatkowym 2003 podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego opodatkowani wg. stawki 8,5 % od nadwyżki ponad 16.366 zł płacą ryczałt wg stawki 20 % poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że podatnik uzyskując w styczniu 2003 r. przychód z tytułu najmu lokalu w kwocie 6.000 zł zaś w lutym 2003 r. w kwocie 79.875,60 zł w lutym 2003 r. przekroczył limit obowiązujący w 2003 r. o kwotę 69.509 zł. Wobec tego w styczniu 2003 r. ryczałt 8,5% od przychodu winien być obliczany od kwoty 6.000 zł zaś w lutym od kwoty 10.366 zł (16.366 zł – 6.000 zł), natomiast w marcu 2003 r. ryczałt ten winien być obliczany wg. stawki 20 % od kwoty przekraczającej ustawowy limit. Taka też interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit "a" cytowanej ustawy jest prezentowana przez Sąd pierwszej instancji i powyższa wykładnia omawianego przepisu jest z wszech miar zasadna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.