I GSK 890/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1761/15 w sprawie ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 7.288,83 (siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt trzy grosze) złotych tytułem kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1761/15 oddalił skargę P. spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sad I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 Quatro (nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 5934 cm3) w wysokości 78.702,00 zł. W postępowaniu podatkowym organ ustalił, że spółka w dniu 31 maja 2010 r. zakupiła od estońskiego autoryzowanego dealera pojazd marki AUDI Q7 Quatro za kwotę 102.522,17 EURO. Podczas kontroli ustalono, że na wniosek jednego ze wspólników spółki w dniu 28 czerwca 2010 r. na terytorium Niemiec wystawiony został dokument, potwierdzający dokonanie przeróbki na pojazd N1 przez trwałe usunięcie tylnej kanapy, zaś pojazd został przerejestrowany w niemieckim urzędzie komunikacji na pojazd terenowy. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym określono pojazd jako terenowy do przewozu towarów do 3,5 tony, VAN, ilość miejsc siedzących - 2. W dniu 30 lipca 2010 r. skarżąca dokonała w Starostwie Powiatowym w B. pierwszej rejestracji pojazdu w kraju jako ciężarowy. Następnie w dniu 29 września 2011 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w B. zostały przeprowadzone badania techniczne pojazdu. W załączniku do zaświadczeniu określono wyżej wymieniony pojazd jako "ciężarowy" i wskazano, że dokonano w nim zmian polegających na zmianie liczby miejsc siedzących z 2 na 5 poprzez zamontowanie siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami i przesunięcie kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Kolejnej zmiany w pojeździe dokonano w dniu 30 stycznia 2015 r. W załączniku do zaświadczenia określono wyżej wymieniony pojazd jako "osobowy" i wskazano zakres dokonanych zmian poprzez zdemontowanie kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Na zapytanie organu Volkswagen Group Polska poinformowała, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako osobowy, 5-miejscowy (2+3) z przeznaczeniem na rynek estoński. W wyniku oględzin dokonanych w dniu 26 marca 2015 r. stwierdzono, że samochód jest pojazdem typu VAN i posiada 5 miejsc siedzących. Tapicerka siedzeń jest skórzana - jednolita na wszystkich siedzeniach, jednolita jest tapicerka podsufitki i podłogi, na drzwiach przednich i tylnych znajduje się skórzana tapicerka. Pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Przestrzeń pasażerska nie jest oddzielona od przestrzeni towarowej. Stwierdzono brak jakichkolwiek śladów po przeróbkach. Do protokołu sporządzono dokumentację fotograficzną. Na podstawie oględzin (potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną) organ stwierdził, że samochód ten, jako nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Uwzględniając protokół oględzin pojazdu z dnia 26 marca 2015 r. uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób). Zdaniem organu, powyższe potwierdzały następujące przesłanki: samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczonych dla przewozu osób, samochód posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu, w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna, tylna część pojazdu wyposażona jest w wycieraczki, oświetlenie, nagłośnienie, wentylację popielniczki, uchwyty boczne, wykładzinę, tapicerowany dach, wskazujące na pasażerskie funkcje tej części pojazdu, brak przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu. Organ wskazał, że przed przemieszczeniem na terytorium kraju dokonano bardzo prostych nie wymagających ingerencji w konstrukcję pojazdu czynności, przywracających de facto całkowicie osobowy charakter przedmiotowego pojazdu, tj. stan w jakim pojazd został zakupiony. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, wskazywało na próbę uniknięcia obowiązku zapłaty akcyzy. Nadto, w opinii organu, na klasyfikację samochodu nie miał wpływu fakt, że przed przemieszczeniem na teren kraju został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W konsekwencji organ ocenił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie narusza art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki AUDI Q7 Quatro. Sąd odwołując się do definicji "samochodu osobowego", zamieszczonej w art. 100 ust. 4 u.p.a., Nomenklatury Scalonej zawartej jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), a także Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87, not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej i przepisów Ordynacji podatkowej uznał, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd wskazał, że protokół z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną stanowi potwierdzenie, że sporny pojazd jest samochodem taryfikowanym do kodu CN 8703. O takim przeznaczeniu samochodu świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj.: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych; pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób; pełne przeszklenie pojazdu - oknami na bocznych panelach i w drzwiach bagażnika; w tylnej części samochodu otwory przeznaczone do zamontowania uchwytów dla pasażerów; standard wyposażenia kojarzony z samochodem osobowym. Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Powyższa ocena została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób. Przeznaczenie winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Nie bez znaczenia w sprawie jest także charakter dokonywanych w pojeździe przez stronę skarżącą zmian. Jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 29 września 2011 r. określono wyżej wymieniony pojazd jako "ciężarowy" i wskazano zakres dokonanych zmian w ww. pojeździe polegających na zmianie liczby miejsc siedzących z 2 na 5 poprzez zamontowanie siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami i przesunięcie kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. W tym przypadku charakter dokonanych zmian, a także koszt ich wykonania (209,00 zł zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 29 września 2011 r.) wskazuje na dokonanie bardzo prostych nie wymagających ingerencji w konstrukcję pojazdu czynności, przywracających de facto całkowicie osobowy charakter przedmiotowego pojazdu, tj. stan w jaki został przedmiotowy pojazd zakupiony. Zdaniem Sądu klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się zaś do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Powyższy materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, co czyniło bezzasadnym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Przedsiębiorstwo P. spółka jawna w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż ograny pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 194 § 1 i Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zarówno organ I Instancji, jak i II Instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy i wystarczający cech pojazdu jakie posiadał w chwili jego przemieszczenia na teren Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż ograny podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. pomimo niewłaściwego przez nie zastosowania w/w przepisów w stosunku do pojazdu, który wbrew ocenie Sądu i organów w chwili przemieszczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej był samochodem ciężarowym; - art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie faktu przy analizowaniu materiału dowodowego, iż w materiale dowodowym zebranym przez organ znajdują się faktury potwierdzające poniesienie wysokich opłat za przystosowanie samochodu jako ciężarowego. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że są istotne i determinują powstanie obowiązku podatkowego cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji oraz następnie istniejące w momencie jego oględzin w postępowaniu podatkowym, a zmiany konstrukcyjne, które istniały w momencie zdarzenia podatkowego nie mogę mieć znaczenia dla sprawy wobec odwracalnego i niewielkiego ich charakteru, pomimo że przepisy prawa materialnego takiego warunku nie formułują: w związku z czym doszło do niedozwolonej wykładni rozszerzającej przepisów upa, które wskazują jedynie, że w momencie zdarzenia podatkowego (nabycia wewnatrzwspólnotowego) pojazd musi posiadać określone cechy, które determinują jego zaklasyfikowanie do kodu CN, a następnie subsumpcję do ustawowej definicji samochodu osobowego co skutkowało wadliwym przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię na skutek, której dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. ustalono cechy pojazdu według stanu na moment produkcji, bez uwzględniania faktycznego stanu po zmianie konstrukcyjnej (jaki istniał w dniu zdarzenia podatkowego jakim było nabycie wewnątrzwspólnotowe) oraz wobec ustalenia stanu pojazdu na moment oględzin, które nastąpiły 5 lat po zdarzeniu podatkowym, w sytuacji gdy stan pojazdu z tego okresów pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania. Dyrektor Izby Celenej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki AUDI Q7 Quatro. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W kontekście powyższego, skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 194 § 1 i Ordynacji podatkowej wskazując, że jej zdaniem do jego naruszenia doszło bowiem zarówno organ I Instancji, jak i II Instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy i wystarczający cech pojazdu jakie posiadał w chwili jego przemieszczenia na teren Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącej organy nie podjęły także działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca nabyła wenątrzwspólnotowo samochód osobowy. Skarżąca zarzuciła także, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była dowolna nie zaś swobodna i zgodna z zasadami logicznego myślenia. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu stwierdzić należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci m.in. informacji od przedstawiciela producenta o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu (Volkswagen Group Polska), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (w dniu 29 września 2011 r.), a także w oparciu o protokół z oględzin pojazdu (z dnia 26 marca 2015 r.), odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent samochodu marki Audi już w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody. W rozpatrywanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że zmiany dokonane w pojeździe były nietrwałe. Ponadto Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że "miejsca siedzące" uznaje się za istniejące, jeżeli pojazd wyposażony jest w "dostępne" miejsca do ich mocowania. "Dostępne" oznacza te miejsca do mocowania, które mogą być wykorzystane. Jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 września 2011 r. w pojeździe dokonano zmian polegających na zmianie liczby miejsc siedzących z 2 na 5 poprzez zamontowanie siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami i przesunięcie kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Koszt ich wykonania - 209,00 zł zgodnie z fakturą z dnia 29 września 2011 r. wskazuje na dokonanie bardzo prostych nie wymagających ingerencji w konstrukcję pojazdu czynności, przywracających całkowicie osobowy charakter pojazdu, tj. stan w jakim został zakupiony. Wskazywana przez Skarżącą faktura opiewająca na kwotę 3.660 zł opisana jako dodatkowe koszty związane z przeróbką, nie zawiera w swej treści wyszczególnienia zmian dokonanych w pojeździe została włączona przez organy podatkowe do materiału dowodowego (k. 66 akt administracyjnych). Tym samym stwierdzenie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji odnoszenie się do tego dowodu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspolnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość wykładni i zastosowania m.in. art. 100 ust 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. oraz szeregu innych przepisów tej ustawy. Skonstruowany przez Skarżącą zarzut błędnej wykładni i zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. W tym miejscu stwierdzić należy, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a. Natomiast skarżąca w skardze kasacyjnej nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej przede wszystkim w przepisie art. 100 ust 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i pozostałych zacytowanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów u.p.a. - w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Skarżąca nie wyjaśniła i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skarżącej, dotyczącym naruszenia 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię na skutek, której dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. ustalono cechy pojazdu według stanu na moment produkcji, bez uwzględniania faktycznego stanu po zmianie konstrukcyjnej (jaki istniał w dniu zdarzenia podatkowego jakim było nabycie wewnątrzwspólnotowe) oraz wobec ustalenia stanu pojazdu na moment oględzin, które nastąpiły 5 lat po zdarzeniu podatkowym, w sytuacji gdy stan pojazdu z tego okresów pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia. Zarzut ten w istocie sprowadza się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy, który co już wykazano powyżej nie został skutecznie zakwestionowany. Ustosunkowując się jednak do tego zarzutu wskazać należy, że od momentu nabycia samochodu przez skarżącą do momentu oględzin, samochód nie został poddany zmianom konstrukcyjnym, co wykazano już powyżej, z wyjątkiem zmiany, która miała charakter czasowy i polegała na zmianie ilości miejsc do siedzenia z 2 na 5 poprzez zamontowanie siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami i przesunięciu kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Kolejna zmiana dokonana w pojeździe polegała wyłącznie na zdemontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Tym samym zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORNIS), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy wskazać, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania. NSA stwierdza, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd zgodnie z obowiązującymi regułami mając na względzie treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Na marginesie już tylko zaznaczyć trzeba, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.