I FSK 1309/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Spółdzielni Wielobranżowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1418/08 w sprawie ze skargi U. Spółdzielni Wielobranżowej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Spółdzielni Wielobranżowej w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I FSK 1309/10 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1418/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi USI Spółdzielni Wielobranżowej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że w dniu 27 grudnia 2007 r. U. w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sankcji naliczonej z tytułu nieterminowego zainstalowania kas fiskalnych. Przedstawiając w przedmiotowym wniosku okoliczności faktyczne skarżąca wskazała, że miała obowiązek zainstalowania kas fiskalnych od dnia 1 maja 2005 r. w obiektach, w których dokonywano sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obowiązku tego skarżąca nie spełniła w wyniku błędnej klasyfikacji usług parkingowych - symbol PKWiU 63.21.24, które zostały zaliczone do usług detektywistycznych i ochroniarskich - symbol PKWiU 74.6, a więc zaliczone były do usług zwolnionych z obowiązku zainstalowania kas fiskalnych. W wyniku błędnej interpretacji przepisów nie został jednak umniejszony podatek VAT do zapłaty na rzecz urzędu skarbowego, ponieważ istniejąca dokumentacja pozwalała na prawidłowe ujęcie podatku należnego od usług parkingowych, jak również pozostałej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych. Skarżąca dokonała korekty podatku VAT naliczonego w wysokości 30% sankcji w stosunku do towarów służących do dalszej odsprzedaży za pomocą kas fiskalnych. Natomiast w stosunku do usług parkingowych nie pomniejszyła podatku naliczonego VAT, ponieważ nie dokonywała w tej działalności zakupu towarów do dalszej odsprzedaży, a odbiorcą usług parkingowych był ostatni konsument. W związku z powyższymi okolicznościami skarżąca zadała pytanie - czy Spółdzielnia prawidłowo naliczyła sankcję z tytułu nieterminowego zainstalowania kas fiskalnych? Zdaniem skarżącej, sankcja została wyliczona prawidłowo, ponieważ dotyczy działalności handlowej w zakresie towarów do dalszej odsprzedaży. Natomiast nie dokonywano zakupów towarów do dalszej odsprzedaży w związku z wykonywaniem usług parkingowych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na mocy art. 111 ust. 2 ustawy, skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazał także, że naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 przedmiotowej ustawy powoduje, że na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrowych. Nadto, w oparciu o ww. przepisy, organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych zarówno z dostawą towarów, jak i świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do czasu zainstalowania kas fiskalnych. W dniu 16 kwietnia 2008 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W wezwaniu tym wskazała, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest niezgodne z prawem, w szczególności z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i zawiera wewnętrzne sprzeczności, art. 111 ust. 2 przedmiotowej ustawy jest nieprecyzyjny, a zatem należy go interpretować na korzyść podatnika, sankcje w obecnym układzie, wpisane do ustawy o VAT naruszają przepisy unijne zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE. W odpowiedzi z dnia 15 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany powołanej wyżej indywidualnej interpretacji. Organ podatkowy podniósł, że zważywszy na treść art. 29 ust. 1 i art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, z konstrukcji przepisu art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie wynika, iż należy w odmienny sposób traktować sprzedaż towarów i świadczenie usług. Na powyższą interpretację skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem prawa, w szczególności art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i zawiera wewnętrzne sprzeczności. Zdaniem skarżącej art. 111 ust. 2 przedmiotowej ustawy jest nieprecyzyjny, a zatem należy go interpretować na korzyść podatnika, poza tym należy wziąć pod uwagę, że sankcje w obecnym układzie, wpisane do ustawy o VAT, naruszają przepisy unijne zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE. Ponadto w ocenie skarżącej, wydana interpretacja indywidualna narusza przepis art. 14e § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że zaskarżona interpretacja powoduje nierówne traktowanie różnych rodzajów działalności gospodarczej, tj. działalności handlowej i usług parkingowych. Zdaniem skarżącej art. 111 ust. 2 ustawy o VAT jest nieprecyzyjny, a zatem należy go interpretować na korzyść podatnika. Skarżąca również podniosła, że sankcje w obecnym układzie, wpisane do ustawy o VAT naruszają przepisy unijne - dyrektywę 112/06. Dodatkowo interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 14e § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacja ogólna). Skarżąca wskazała, że powyższy przepis co prawda dotyczy interpretacji ogólnej, jednakże powinno się również uznać, zwłaszcza w powiązaniu z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, iż należy dokonywać jednolitego stosowania prawa przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i prawa unijnego. Powyżej podane argumenty zdaniem skarżącej świadczą, iż naruszony został art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem tak wydana interpretacja nie budzi zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości swe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności stwierdził, iż zaskarżona interpretacja spełnia wymogi formalne konieczne dla jej zgodności z prawem. Następnie stwierdził, iż nie narusza ona także przepisów prawa materialnego. Sąd odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organ podatkowy naruszył art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazał, że na mocy art. 111 ust. 1 tej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 2 podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 przedmiotowego artykułu do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Biorąc pod uwagę cytowane regulacje uznał, że skarżąca od momentu powstania obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dokonanych od momentu naruszenia obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczącego wyłącznie towarów i usług, których sprzedaż objęta jest obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, iż obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących byłby czysto iluzoryczny, gdyby nie był poparty żadną sankcją. Wskazał także, iż obowiązek ewidencjonowania określonego rodzaju sprzedaży w kasie ma charakter bezwzględny. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy ewidencjonowanie w kasie jest niemożliwe, w ogóle nie powinna być prowadzona sprzedaż, podlegająca obowiązkowi ewidencji, nawet wówczas gdy podatnik jest w stanie zaewidencjonować sprzedaż w inny sposób. Następnie, Sąd stwierdził, że skarżąca wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, dokonała korekty podatku naliczonego, naliczając sankcję w wysokości 30% tylko w stosunku do towarów służących do dalszej odsprzedaży za pomocą kas rejestrujących, natomiast nie dokonała takiej korekty w stosunku do tej części podatku naliczonego, która związana była ze świadczonymi przez skarżącą usługami parkingowymi. Podkreślił, że zarówno w przypadku dokonywania sprzedaży towarów jak i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, korekcie podatku zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlega ta część podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, która związana jest z obrotem podlegającym ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast pod pojęciem sprzedaży, zgodnie z art. 2 punkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, iż sankcje w obecnym układzie, wpisane do ustawy o podatku od towarów i usług, naruszają przepisy unijne zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE. W pierwszej kolejności zauważył, że w niniejszej sprawie skarżąca dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i następnie w skardze do Sądu podniosła, iż sankcje wpisane do ustawy o VAT naruszają przepisy unijne zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE, co zdaniem Sądu czyni ten zarzut bezskutecznym. Ponadto Sąd stwierdził, iż w jego ocenie sankcja z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży w formie przewidzianej prawem. Nie jest zatem zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, gdyż okolicznością powodującą jej powstanie nie są czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, lecz naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących, które służą do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Przepis art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy do kategorii przepisów, których celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. Zdaniem Sądu w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży podatnika, przepis ten jest zgodny z aktualnie obowiązującą Dyrektywą 112/2006/WE. Zasada wspólnotowego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji całości sprzedaży podatnika. Przeciwnie, art. 22 ust 8 Szóstej Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki , które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C -502/07 dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych przewidujących nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach podatnika podatku VAT orzekł, że zasada wspólnotowego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot w podatku VAT. Co prawda stanowisko to odnosi się do dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 109 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ale zdaniem Sądu znajduje również zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 111 ust 2 cyt ustawy. W odniesieniu do zarzutu skarżącej, iż wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 14e § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Sąd stwierdził, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującym prawem, wydał na wniosek skarżącej interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że zarzuty naruszenia wymienionych regulacji nie zasługuje na uwzględnienie. Od powyższego wyroku, U. w P., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 111 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do działalności skarżącej z zakresu usług parkingowych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, w których to nie dokonuje się zakupu towarów do dalszej odsprzedaży a odbiorcą tychże usług jest ostateczny konsument. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe a tym samym, iż nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na względzie podniesione zarzuty, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdził, że oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 111 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wziął pod uwagę, iż w działalności parkingowej nie można było naliczyć sankcji z art. 111 ust 2. Konkluzja taka wynika z faktu, iż w działalności tej nie dokonuje się zakupów towarów do dalszej odsprzedaży, a odbiorcą usług parkingowych jest stateczny konsument. Zdaniem skarżącej, Sąd błędnie uznał, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, pomimo, że nie uwzględniły one pojęcia towaru i towaru do dalszej odsprzedaży oraz tego, iż skarżąca spółdzielnia nie pośredniczy w usługach parkingowych tylko sama je świadczy. Takie to stanowisko Sądu powoduje nierówne traktowanie różnych rodzajów działalności gospodarczych i w konsekwencji nie pozwala na prawidłowe skorygowanie podatku naliczonego. Ze stanowiska Sądu wynika bowiem, iż działalność handlowa została uprzywilejowana w stosunku do pozostałych rodzajów działalności z uwagi na fakt, że przy tego rodzaju działalności 30% korekcie podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów służących do dalszej odsprzedaży - zgodnie z zapisem (wyłączając podatek naliczony związany np. z opłatami za media). Natomiast w stosunku do usług parkingowych, gdzie nie dokonuje się zakupów towarów czy usług służących do dalszej odsprzedaży, a podatek naliczony związany jest wyłącznie z opłatami m in. opłatami za czynsz i prąd, 30 % sankcja ma dotyczyć tego właśnie podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd nie wziął pod uwagę tego, iż wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 14e §1 w związku z art. 14a oraz art. 120 i 121 §1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl, bowiem art. 14a minister właściwy ds. finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TK lub ETS (interpretacje ogólne). Co prawda powyższy przepis dotyczy interpretacji ogólnej, jednakże powinno się również uznać, zwłaszcza w powiązaniu z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, iż należy dokonywać jednolitego stosowania prawa przy uwzględnieniu orzecznictwa i prawa unijnego. Konieczność zgodności interpretacji indywidualnej z prawem, orzecznictwem sądowym, orzecznictwem TK lub ETS nałożona została w przepisie art. 14e §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tego, iż przepis art. 111 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprecyzyjny a tym samym należy go interpretować na korzyść podatnika. Nadto, w ocenie skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko Sądu, iż zarzut skarżącej, iż sankcje wpisane do ustawy o VAT w art. 111 ust. 2 tejże ustawy naruszają przepisy unijne zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE jest bezskuteczny, albowiem skarżąca podniosła ten zarzut dopiero w wezwaniu do naruszenia usunięcia prawa. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytanie czy prawidłowo naliczyła sankcję z tytułu nieterminowego zainstalowania kas fiskalnych. Tak zadane pytanie obejmuje nie tylko sposób wyliczania sankcji ale także pytanie o jej zgodność z ogólnie obowiązującymi przepisami w tym przepisami unijnymi. Nie można bowiem mówić o sposobie naliczania sankcji prawidłowym, czy też nie, skoro sama sankcja z art. 111 ust 2 jest niezgodna z regulacjami VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Jednocześnie skarżąca potrzymała w całości zarzut o sprzeczności art. 111 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami unijnymi zawartymi w Dyrektywie 112/2006/WE. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma stwierdziła, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a zaskarżony wyrok wydany został z poszanowaniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie usprawiedliwione są zarzuty naruszenia - art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl art. 111 ust. 2 tej ustawy, podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Formułując zarzut naruszenia art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż sankcja w nim przewidziana powinna dotyczyć jedynie podatników sprzedających towary do dalszej odsprzedaży. W stosunku do podatników prowadzących działalność usługową, taka sankcja nie powinna być naliczana. Stanowisko skarżącej jest błędne. Z treści art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy, wynika bowiem, że utrata prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczy wszystkich podatników, dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, którzy naruszyli obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że z przepisu art. 111 ust. 1 nie wynika obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej jedynie sprzedaży towarów, ale każdej sprzedaży dokonanej przez podatnika. Za takim odczytaniem normy zawartej w tym przepisie przemawia nie tylko jego treść, w której ustawodawca ogólnie wskazuje na "dokonywanie sprzedaży" ale i treść art. 2 punkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przez "sprzedaż" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów. Ponadto odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd prawidłowo zauważył, że wbrew stanowisku skarżącej, takie rozumienie powołanego przepisu art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do nierównego traktowania podatników sprzedających towary (do dalszej odsprzedaży) i podatników sprzedających usługi. W obu bowiem przypadkach, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W obu przypadkach – sprzedaży towarów i sprzedaży usług, ostateczny koszt podatku VAT ponosi konsument. Nieprawidłowe jest także stanowisko skarżącej dotyczące niezgodności art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa wspólnotowego. Co prawda zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że postawienie tego zarzutu dopiero na etapie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa czy też skargi do Sądu nie czyni go bezzasadnym skoro organ obowiązany jest stosować prawo krajowe i wspólnotowe bez uprzedniego wezwania go do tego, jednakże przeciwne stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż pomimo to Sąd ocenił zgodność powołanego przepisu pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi. Prawidłowo wskazał, iż art. 111 ust. 2 ustawy nie narusza przepisów unijnych. Stanowisko to potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału z dnia 29 czerwca 2010 r., w sprawie C-188, w którym Trybunał orzekł, że; 1) Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. 2) Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7, nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz. 1270 ze zm.), albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, mogących być podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zwrócić w tym miejscu należy, że podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego jest art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna podlegała na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddaleniu. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.