II FSK 3248/15

TEZY Fakt, iż motywy uzasadnienia nie są zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej nie stanowi przesłanki skutecznego wnoszenia zarzutów naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4013/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4013/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że 29 lutego 2012 r. zawarła ze spółką C. F. umowę pożyczki. Zgodnie z umową spółka może korzystać ze swego rodzaju linii pożyczkowej do kwoty 350 milionów euro. Oznacza to, że w danym momencie zadłużenie spółki względem pożyczkodawcy nie może przekroczyć tej kwoty, niemniej jednak w ciągu roku łączna suma udzielonej pożyczki może być wyższa od 350 milionów euro. W dacie zawarcia umowy obie spółki nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Niemniej jednak jesienią 2012 r. jedynym udziałowcem (akcjonariuszem) obu spółek stał się ten sam podmiot. W dacie złożenia wniosku wartość zadłużenia strony skarżącej wobec C. F. i jej udziałowców przekraczała łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. W tym stanie rzeczy spółka zadała pytanie, czy do poszczególnych ciągnięć kwoty w ramach pożyczki, zrealizowanych już po reorganizacji w Grupie C., będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czyli, czy spółka ma prawo zaliczenia w całości zapłaconych od pożyczki odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ pożyczka została (historycznie) przyznana przez podmiot niezależny, a późniejsze zmiany w osobie wierzyciela są bez znaczenia dla prawa zaliczenia odsetek od poszczególnych ciągnięć w ramach pożyczki do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem spółki, z literalnego brzmienia art. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zawarte w tych przepisach ograniczenia mają zastosowanie wyłącznie do pożyczek udzielonych przez wskazane w nich podmioty. Innymi słowy o zastosowaniu tych przepisów decyduje status pożyczkodawcy z daty udzielenia pożyczki. W konsekwencji, skoro w dacie udzielenia pożyczki pożyczkodawca nie posiadał statusu podmiotu kwalifikowanego, późniejsza zmiana wierzyciela nie wpływa na rozliczenie podatkowe strony skarżącej. Późniejsze uruchomienie poszczególnych transz oraz zwrot środków i ponowne ich zaciągnięcie również nie ma wpływu na udzielenia pożyczki. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko spółki za błędne. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że w przeciwieństwie do zwykłej pożyczki (nawet wypłacanej w ratach), odnawialność pożyczek zaciąganych przez spółkę przejawia się w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych limitem środków. Każda spłata zmniejsza bowiem zadłużenie i pozwala na ponowne wykorzystywanie spłaconych środków i reszty limitu pożyczki. W momencie zawarcia przez Skarżącą umowy pożyczkowej nie można było określić, jaką konkretnie kwotę – o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego", a tym samym otrzyma (wykorzysta) spółka (pożyczkobiorca) w granicach dostępnego limitu zadłużenia. Samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez skarżącą udostępnionych jej środków pieniężnych. Dopiero w momencie faktycznego wykorzystania dostępnych środków przez skarżącą, tj. w momencie poszczególnych "ciągnięć" kwot z tytułu umowy pożyczki ("linii pożyczkowej"), a więc otrzymania zgodnie z żądaniem spółki kolejnej pożyczki ("określonej ilości pieniędzy" pod tytułem zwrotnym), dochodzi do udzielenia pożyczki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym bowiem momencie powstaje wierzytelność pożyczkodawcy i odpowiednio zobowiązanie spółki z tytułu umowy pożyczki, które stanowią formalno-prawne potwierdzenie udzielenia pożyczki w ramach umowy, czyli realizacji tej specyficznej umowy pożyczki. W tym też dopiero momencie dochodzi do skonkretyzowania kwoty pożyczki udzielonej skarżącej przez pożyczkodawcę, a tym samym do określenia wszystkich elementów umowy pożyczki wskazanych w art. 720 Kodeksie cywilnym i art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze tej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez wydanie interpretacji w zakresie przepisów niestanowiących prawa podatkowego. Minister Finansów badał bowiem istotę zawartej przez spółkę umowy pożyczki na gruncie cywilnoprawnym, co prowadziło do arbitralnej oceny, że umowa ta nie stanowi pożyczki, a jest nią każdorazowe ciągnięcie przez Skarżącą środków pieniężnych na jej podstawie; - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska spółki oraz art. 14c § 2 tej ustawy przez nieprawidłową ocenę stanowiska organu; - art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dowolną interpretację stanu faktycznego w celu pozbawienia podatnika prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. W skardze wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w jej sytuacji ma zastosowanie ograniczenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, zgodnie z regułami zapobiegającymi tzw. cienkiej kapitalizacji; - art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że każdorazowa wypłata środków na rzecz spółki na podstawie zawartej historycznej umowy pożyczki ma charakter nowej pożyczki. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że strony zgadzają się co do tego, iż status wierzyciela oceniany powinien być w dacie udzielenia pożyczki. Ponadto dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znaczenie ma status wierzyciela w momencie zapłaty odsetek, ponieważ może mieć on wpływ na poziom zadłużenia spółki względem podmiotów kwalifikowanych. Spór natomiast koncentruje się na kwestii, czy dniem udzielenia pożyczki jest data zawarcia umowy zobowiązującej do udzielenia pożyczki, czy też do udzielenia pożyczki dochodzi każdorazowo, gdy w ramach umowy skarżąca korzysta z potrzebnej jej kwoty, czyniąc to w granicach limitu kwoty pieniężnej określonej w umowie. Dalej Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 720 Kodeksu cywilnego, stwierdził, że zobowiązanie pożyczkodawcy sprowadza się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy, którą pożyczkodawca zobowiązany jest zwrócić. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że pożyczki udzielane są stronie skarżącej w momencie poszczególnych wykonań ("ciągnięć"). Umowa zawarta 29 lutego 2012 r. nie spowodowała bowiem przekazania określonej kwoty. Ustalono w niej jedynie maksymalną wysokość kwoty, z której może skorzystać pożyczkodawca, co należy rozumieć, jako "uruchomienie swoistego rodzaju linii pożyczkowej". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw, aby kwotę tego limitu utożsamiać z kwotą udzielonej pożyczki. Umowa pożyczki, bez względu na swój konsensualny charakter, decydujący o momencie jej zawarcia, zawsze dotyczyć musi określonej kwoty. Zobowiązanie pożyczkobiorcy nie powstaje dopóki nie jest znana kwota udzielonej pożyczki. Ze wspomnianej umowy wynika zatem możliwość udzielenia szeregu pożyczek w ramach określonego limitu. Tym samym status pożyczkodawcy, o którym jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być ustalany w momencie skorzystania z linii pożyczkowej przez spółkę, czyli pobraniem przez nią kwoty pożyczki, co skutkuje udzieleniem pożyczki. Odnosząc się do zarzutu zmodyfikowania przez Ministra Finansów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest on chybiony. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że strona skarżąca sama przywołała art. 720 Kodeksu cywilnego na poparcie swojego stanowiska. Stąd też organ interpretacyjny nie mógł zignorować tego przepisu w swojej argumentacji, tymbardziej, że wspomniany przepis definiuje pojęcie pożyczki pieniężnej w zbieżny sposób, jak to uczyniono w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w pewnych okolicznościach odwołanie się do unormowań innych gałęzi prawa jest konieczne, ponieważ przepisy poszczególnych dziedzin prawa tworzą system wzajemnych powiązań i odesłań, uniemożliwiających odseparowanie składających się nań przepisów. Sąd nie znalazł również podstaw, aby uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest naruszenia zasady działania organu w sposób budzący zaufanie. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzącego do uznania, że w sytuacji spółki ma zastosowanie ograniczenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, zgodnie z regułami zapobiegającymi tzw. cienkiej kapitalizacji; - art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umowa pożyczki określająca wysokość zadłużenia w ramach limitu nie wypełnia przesłanek umowy pożyczki, prowadząca do jego niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, iż każdorazowa wypłata środków na rzecz spółki na podstawie zawartej historycznej umowy pożyczki ma charakter pożyczki. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 172 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie interpretacji, chociaż jej zakres wykraczał poza przepisy prawa podatkowego; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji, chociaż zawierała ona nieprawidłową ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy oraz zastąpienie przez Sąd pierwszej instancji oceny organu własną oceną; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niuchylenie interpretacji, chociaż zawierała dowolną interpretację stanu faktycznego, która prowadziła do uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została wniesiona ze wskazaniem podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Badając je należy wskazać, że najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przepisów postępowania, którymi powinien się kierować Sąd administracyjny pierwszej instancji podczas orzekania, to jest art. 146 § 1 w związku z uchybieniem, jak pisze strona skarżąca, art. 14b § 1 i art. 3 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest jednak chybiony, ponieważ zakres interpretacji, którą badał Sąd nie wykraczał poza przepisy prawa podatkowego. Nadmienić przy tym należy, iż art. 3 Ordynacji podatkowej nie zawiera paragrafów, lecz jedynie punkty. Analizując tego rodzaju zarzuty stwierdzić należy, że organ interpretacyjny nie badał istoty czynności prawnej w wyniku, której doszło do zawarcia umowy pożyczki. Organ ten miał jednak obowiązek zbadać skutki, jakie wykonywanie umowy pożyczki zawartej w dniu 29.02.2012 r. wywoływało w świetle przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym celu organ interpretacyjny zmuszony był dokonać pełnej analizy skutków zawartej i wykonywanej umowy pożyczki. Skutki te bowiem stają się, w badanym stanie rzeczy, elementem hipotezy norm prawnych wywiedzionych z przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust 7b ustawy podatkowej. Przepisy te są bez wątpienia przepisami prawa podatkowego, o jakich stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast przyjmując argumentację strony skarżącej, procesowi indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można by poddać zdarzeń przyszłych lub stanów faktycznych sytuacji, w której ich przedmiotem byłoby np. dziedziczenie lub stosunek prawny wypełniający cechy darowizny, gdyż zagadnienia te regulowane są przepisami prawa cywilnego. Dlatego w żadnym stopniu nie można jej podzielić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny miał obowiązek badać jak stosunek prawny kształtowany umową pożyczki wypełniał swą treścią normę definiującą opisaną w przepisach art. 16 ust 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Badając te relacje organ mógł w sposób uzasadniony stwierdzić istnienie konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie regulacji odnoszących się do tzw. cienkiej kapitalizacji. Trafnie więc tę kwestię badał Sąd administracyjny pierwszej instancji. Pozbawione uzasadnienia są również zarzuty strony skarżącej odnośnie ingerowania przez organ interpretacyjny w sferę autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych. Organ nie wnikał w istotę umowy pożyczki ani nie wpływał na jej treść ani nie kształtował omawianego stosunku prawnego. Na takie postępowanie organu interpretacyjnego nie ma żadnego dowodu w sprawie. Natomiast organ prawidłowo dokonał jej oceny, z którą strona skarżąca się nie zgadza mając do tego prawo. Podkreślić w tym miejscu należy, że istotnym dla oceny skutków zawartej umowy pożyczki była opisana wyraźnie we wniosku o interpretację zmiana charakteru prawnego pożyczkodawcy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wykonywanie postanowień umowy pożyczki dokonywać miał pomiot powiązany inaczej mówiąc kwalifikowany. Dlatego słusznie organ interpretacyjny skonstatował, że w takim stanie rzeczy zastosowanie będą miały przepisy uwzględniające zjawisko tzw. cienkiej kapitalizacji. Organ interpretacyjny trafnie wskazał na motywy swego stanowiska i uczynił to w sposób w pełni zgodny z obowiązującymi przepisami art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd, którego orzeczenie zostało zaskarżone w pełni wywiązał się ze swych obowiązków podczas uzasadnienie swojego stanowiska zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wszystkie elementy uzasadnienia, o których mowa w tym przepisie zastały w nim ujęte. Umożliwiają one zajęcie stanowiska przez stronę skarżącą, co czyni w złożonej skardze kasacyjnej wskazując w różnych miejscach na treść uzasadnienia. Wskazać przy tym należy, iż gdyby rzeczywiście uchybiono przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. formułowanie merytorycznych zarzutów przez stronę było by nie możliwe. Tymczasem z funkcji ochronnej interesów procesowych zawartych w przepisach art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca spółka w pełni skorzystała, lecz w sposób nie skuteczny. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. jest więc całkowicie niezrozumiały zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę stwierdzenie autora skargi kasacyjnej (s.8), w którym wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki jakie stoją za rozumowaniem organu interpretacyjnego. Natomiast w innym miejscu (s. 5) zgadza się z wywodem Sądu dotyczącym wykładni przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak konsekwencji podczas formułowania tego rodzaju zarzutu jest aż nadto oczywisty by się jeszcze szerzej do tej kwestii odnosić w postępowaniu sądowym. Natomiast fakt, iż motywy uzasadnienia nie są zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej nie stanowi przesłanki skutecznego wnoszenia zarzutów naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno również, w tym świetle czynić zarzut, że Sąd dokonał własnej oceny prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego. Podkreślić należy, że do jego obowiązków należy badanie, w ramach sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem, wydanej interpretacji. W jej ramach sąd może zmienić ocenę prawną zdarzenia przyszłego, której dokonał organ interpretacyjny, w całości lub w części, a w konsekwencji uchylić ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wbrew temu jednak, co twierdzi strona skarżąca, w niniejszej sprawie nie doszło do zastąpienia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów interpretacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd nie dokonał odmiennej oceny przyszłych zdarzeń przedstawionych we wniosku. Podzielił on stanowisko organu interpretacyjnego akceptując trafność przyjętej interpretacji i wskazując na przyjętą przez siebie argumentację. Strona skarżąca nie może jednak oczekiwać, że będzie ona powtórzeniem argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. Sąd ma prawo do własnego uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia oraz sięgania po własną argumentację w granicach badanej sprawy i uczynił to w sposób prawidłowy. Natomiast funkcja ochronna, z jakiej korzysta wnioskodawca zgodnie z art. 14k Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do treści zawartych w interpretacji a nie wyroku sądu. Ogólnikowo sformułowane zarzuty wskazujące na uchybienie przepisom art. 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczą w istocie postępowania organu interpretacyjnego a nie Sądu. Uniemożliwia to ich merytoryczne rozpoznanie badając treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Polemika z sofistycznym charakterem uzasadnienia, jak pisze autor skargi kasacyjnej (s.9), nie mieści się również w treści przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Natomiast jednozdaniowa (s. 8) uwaga dotycząca stanowiska Sądu wskazującego na ciągłe wykonywanie zawartej w dniu 29.02.2012 r. umowy pożyczki stanowi przykład, jeden z licznych, braku merytorycznych argumentów strony skarżącej w jakimkolwiek stopniu obalających rozumowanie Sądu. Nie zrozumiałe i niczym nieuzasadnione są również wywody dotyczące zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie nie jest ani fragmentaryczne ani nie zawiera wątpliwych i arbitralnych ocen. Świadczy o tym chociażby treść skargi kasacyjnej podnosząca wiele wątków zaskarżonego wyroku. Chybione są również zarzuty odnosząc się do naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego. W opisanych we wniosku stanie faktycznym będą miały zastosowanie przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 z uwzględnieniem treści przepisu art. 16 ust 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezsporne jest bowiem, że w grupie "C." nastąpiły zmiany organizacyjno-finansowe, w tym dotyczące stosunków majątkowych spółek w Grupie C. w stosunku do sytuacji mającej miejsce w chwili zawarcia umowy pożyczki. W wyniku tych zmian spółka "C.F.", będąca wierzycielem skarżącej tj. spółki z o. o. "C." uzyskała wobec niej status spółki "siostry". Oba podmioty, po reorganizacji, stały się więc powiązane finansowo w ten sposób, że wierzyciel, tj. pożyczkodawca stał się podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją tego zdarzenia był obowiązek stosowania przytoczonych wyżej przepisów regulujących stosunki pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tzw. cienkiej kapitalizacji. Skutki udzielania pożyczki przez podmiot kwalifikowany regulowane są, o czym była już mowa, przepisami art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Badając stan faktyczny należało wziąć pod uwagę fakt wykonywania umowy z dnia 29.02.2012 r. Raz jeszcze podkreślić należy, że po stronie pożyczkodawcy stał się nim z podmiot, który uzyskał status podmiotu powiązanego, inaczej kwalifikowanego. Natomiast wykonywanie prawa jest elementem faktycznym i aktualnym na tle konkretnych, a nie abstrakcyjnych stosunków prawnych. W omawianym stanie faktycznym wykonywanie praw i obowiązków określonych umową pożyczki miało charakter ciągły. Urzeczywistnianie praw z umowy pożyczki dokonywane było z jednej strony przez podmiot kwalifikowany, z drugiej przez skarżącą spółkę z o. o. "C.[...], a więc podmiot wnioskujący o interpretację podatkową. W zakresie wierzytelności, żądanie spełnienia świadczenia przez zobowiązanego przysługiwało po reorganizacji spółce "C. F.", jako podmiotowi powiązanemu (kwalifikowanemu). Taki właśnie stan rzeczy należało wziąć pod uwagę, a nie abstrakcyjne stosunki prawne, które w rzeczywistości nie były wykonywane przez podmioty, które zawarły pierwotnie umowę pożyczki. W wyniku reorganizacji nastąpiła bowiem zmiana stosunków w okresie między zawarciem umowy pożyczki a momentem spełnienia świadczenia po stronie wierzyciela. Skutki w tym zakresie, nie kwestionując ich skuteczności w obszarze regulacji cywilnoprawnych, trafnie uwzględnił wyłącznie na gruncie prawa podatkowego organ interpretacyjny oraz Sąd badający zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).