II FSK 456/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 306/18 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z 26 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 306/18 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r., utrzymujące w mocy jego poprzednie postanowienie z 16 października 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek O. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2017 r. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 poz.1302), dalej jako: "p.p.s.a.", uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez uchylenie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie przez sąd, iż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe rozpatrywanej sprawy nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, podczas gdy zgodnie z zaskarżonymi przepisami opinia Szefa KAS - dla organu interpretacyjnego wiążąca - nie musi dotyczyć sprawy zawierającej identyczny do danej sprawy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (czy też tożsame jego elementy), lecz przedstawiony opis ma dotyczyć tożsamych zagadnień, a z załączonej zgodnie z dyspozycją art. 14b§ 5c o.p. do akt sprawy dokumentacji w postaci opinii Szefa KAS oraz wniosku organu o jej wydanie, wynikały wszelkie niezbędne informacje pozwalające na zidentyfikowanie zagadnienia, którego opiniowana sprawa dotyczy. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niemającą uzasadnionych podstawi w związku z tym ją oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się, stosownie do art. 193 zd.2 p.p.s.a., do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za niezbędne uważa w tej sprawie przypomnienie treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd kasacyjny związany jest granicami zarzutów, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz istnienie podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art.189 p.p.s.a.). W tej sprawie nie stwierdzono istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania i podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji. Z tych względów rozpoznanie skargi kasacyjnej ogranicza się, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, do oceny wskazanych w ramach podstaw kasacyjnych zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r., II GSK 1754/15,z 12 lutego 2020 r., II FSK 514/18, z 22 października 2020 r., I OSK 1006/20). W tym przypadku skarżący kasacyjnie organ podniósł jedynie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c o.p. poprzez uznanie przez sąd, że w tej sprawie organ interpretujący nie miał podstaw do odwołania się do opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie interpretacyjnej, bowiem między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), na tle którego wydano tę opinię a zdarzeniem przyszłym, opisanym we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, nie wykazano tożsamości. Zdaniem organu odpowiedniość, o której mowa w art.14b § 5c o.p. dotyczy tożsamości zagadnienia, a nie tożsamości elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a ponadto, że opinia Szefa KAS jest dla organu wiążąca. Tymczasem kwestia ta stanowiła tylko jeden z powodów uchylenia przez sąd meriti zaskarżonego postanowienia i postanowienia poprzedzającego (odmawiającego wszczęcia postępowania). Sąd pierwszej instancji, co wyraźnie i jednoznacznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uchylając postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uznał za wadliwą także treść rozstrzygnięcia, uznając, że w takim przypadku organ powinien wydać niezaskarżalne w toku instancji postanowienie o odmowie wydania interpretacji, zamiast – jak to uczynił – odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. W tym zakresie nie podniesiono w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów, co oznacza, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w tej części nie zostało zaskarżone, a tym samym ocena prawna dotycząca treści rozstrzygnięcia, jest nadal wiążąca. Już tylko z tego względu skarga kasacyjna nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, skoro nie podważono (nawet nie próbowano) stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Wobec tego nawet w sytuacji, w której Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę znana jest z urzędu odmienna ocena dopuszczalności wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji wyrażana przez ten Sąd w tego rodzaju sprawach (por. wyroki: z 3 lipca 2019 r., II FSK 2545/17; z 5 listopada 2019 r., II FSK 3751/17; z 9 października 2019 r., II FSK 3652/19; z 8 października 2018 r., II FSK 1038/18; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 1470/18), to z uwagi na brak zarzutów w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie był uprawniony do zbadania zaskarżonego wyroku w tym zakresie (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18). Sąd pierwszej instancji wskazał także na naruszenie przez organ (w obu zaskarżonych postanowieniach) art. 217 § 2 o.p. Również w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów, co powoduje, że również i w tym zakresie ocena prawna dokonana przez sąd pierwszej instancji jest wiążąca. 3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut jedyny zgłoszony zarzut - naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i 5c o.p. Organ pomija przy wykładni część wskazanego jako naruszony art.14b § 5b o.p., zgodnie z którym podstawę odmowy wydania interpretacji stanowi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Dopiero powzięcie uzasadnionego przypuszczenia uprawnia i obliguje organ do zwrócenia się do Szefa KAS o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c o.p. lub uprawnia do wykorzystania opinii, wydanej na potrzeby innej sprawy, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W tym drugim przypadku opinia ta wraz z wnioskiem organu interpretującego o jej wydanie, w wersji zanonimizowanej, powinna być załączona do akt sprawy. W obu wypadkach organ intepretujący musi zatem najpierw wykazać i ujawnić w uzasadnieniu postanowienia (art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p.), że powziął – na tle elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – uzasadnioną wątpliwość, że w zakresie tych elementów może być wydana decyzja z zastosowanie art.119a o.p. Inaczej mówiąc, organ interpretujący nie może zwracać się o opinię, czy do elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) może być wydana decyzja na podstawie art.119a o.p., ale zwraca się o opinię, czy jego przypuszczenie o możliwości unikania opodatkowania jest prawidłowe. Przez "uzasadnione przypuszczenie" rozumie się w orzecznictwie sądów administracyjnych (jednolitym w tym zakresie, por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2020 r., II FSK 2924/18, z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18z 28 maja 2021 r., II FSK 3536/18) prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Trzeba ponadto podkreślić, że co do zasady, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p., ma obowiązek zwrócenia się o opinię Szefa KAS (art.14b § 5c zd.1 ab initio), opinię z innej sprawy interpretacyjnej może wykorzystać tylko wówczas, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art.14b § 5c zd. 1 in fine). Możliwość wykorzystania opinii już wydanej na potrzeby innego wniosku o wydanie interpretacji musi zatem także być wykazana przez organ intepretujący, jest to bowiem część wyjaśnienia podstawy prawnej (art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p.). Nie wystarczy przy tym powołać się na tożsamość zagadnienia (w spornej sprawie zagadnienia skutków podatkowych programu motywacyjnego polegającego na wydawaniu "akcji fantomowych"), ale niezbędne jest (jak słusznie zauważył sąd meriti) porównanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę w danej sprawie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym w opinii. Ponadto nie bez znaczenia dla oceny, czy można było w sprawie wykorzystać opinię już wcześniej wydaną w innej sprawie przez Szefa KAS, jest wniosek o wydanie opinii wcześniejszej, złożony przez organ interpretujący. Świadczy o tym konieczność załączenia do akt sprawy poza opinią, także wniosku organu o jej wydanie (art.14b § 5c zd. 2 o.p.). Pozwoli to choćby na porównanie, czy w obu tych sprawach "uzasadnione przypuszczenie" dotyczyło tych takich samych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (taki wymóg wynika z art.14b § 5b o.p., por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r., I FSK 218/19). W tej sprawie nie tylko organ interpretujący nie wykazał, że istniało w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wydania decyzji opartej na art. 119a o.p., to także nie wynika z żadnego z postanowień, że organ dokonał porównania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w jakim wydano opinię ze zdarzeniem przyszłym, opisanym we wniosku skarżącej, nie wyjaśniono też, dlaczego różnice między tymi opisami uznano za nieistotne, choć, jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, różniły się one choćby sposobem wyliczenia należności po umorzeniu akcji fantomowych (określeniem wartości bazowej) i odpłatnością za akcje fantomowe i możliwości poniesienia straty na tym instrumencie finansowym. Nie załączono także wniosku o wydanie wykorzystanej w sprawie wcześniejszej opinii Szefa KAS. Nie można uznać, że wystarczające w takiej sytuacji jest przywołanie treści opinii Szefa KAS, jeśli organ interpretujący się z nią zgadza. To organ interpretujący ocenia możliwość wydania interpretacji, a nie Szef KAS i to jego stanowisko podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd, dominujący w orzecznictwie, o wiążącym (dla organu intepretującego) charakterze opinii Szefa KAS i wspierającą ten pogląd argumentację. Wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020 r., II FSK 917/18, z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18). Aby jednak opinia Szefa Kas, wydana na podstawie art.14b § 5c o.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki: po pierwsze - uprzedniego wykazania przez organ interpretujący ustawowych podstaw (uzasadnienia przypuszczenia o możliwości wydania decyzji z art.119a o.p.) do zwrócenia się o nią lub wykorzystania opinii wcześniejszej oraz po drugie - tożsamości stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. Podzielając pogląd organu, że możliwość wykorzystania opinii Szefa KAS, wydanej w innej sprawie usprawnia i przyspiesza postępowanie organu interpretacyjnego oraz Szefa KAS, trzeba jednak mieć na względzie, że dowolność z korzystania z tych opinii, bez przedstawienia przekonującego uzasadnienia takiej potrzeby, może z kolei doprowadzić do sytuacji pozbawiającej zainteresowanych możliwości uzyskania interpretacji. Nawet niewielka zbieżność elementów stanu faktycznego mogłaby bowiem być uznana za odpowiedniość zagadnienia i wykorzystana przez organ intepretujący do odmowy wydania interpretacji. Tego rodzaju działanie stanowiłoby niewątpliwie naruszenie także art.121 § 1 o.p. 3.4. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Stefan Babiarz