I FSK 1352/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3544/16 w sprawie ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 14 026 (czternaście tysięcy dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA 3544/16. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji wydane wobec gminy C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011r. Uzasadniając swoje orzeczenie WSA stwierdził, że istota sprawy załatwionej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 września 2016 r. sprowadza się po pierwsze do rozstrzygnięcia, czy złożona przez gminę korekta deklaracji VAT – 7 za grudzień 2010 r. po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", jest prawnie skuteczna. Po drugie, czy gmina na podstawie złożonych korekt deklaracji za ten okres, jak i za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2011 r. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dostawy wody i odbioru ścieków). Sąd podkreślił, że sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 października 2016 r. WSA, ustosunkowując się do pierwszego z podniesionych problemów, za niezasadne uznał stanowisko organu, że gminie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2010 r. w terminie zawitym do 31 grudnia 2014 r. i w konsekwencji korekta z 30 grudnia 2015 r. była korektą spóźnioną, nie wywołującą skutków podatkowych. Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Podniósł, że w niniejszej sprawie ograniczenie czasowe dla odliczenia podatku naliczonego i wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie mogło znaleźć zastosowania z uwagi na zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), a także zasadę efektywności prawa wspólnotowego. Gmina bowiem dopiero pod koniec 2015 r., po wydaniu wyroku TSUE z 29 września 2015 r., C – 276/14 w sprawie Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów oraz podjęciu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 uzyskała realną możliwość ubiegania się o zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wcześniej w świetle jednolitej i jak się okazało błędnej wykładni przepisów prawa krajowego powszechnie przyjmowano, że gminne jednostki oraz zakłady budżetowe stanowią osobnych od gmin podatników podatku od towarów i usług. Co do drugiej kwestii, WSA podkreślił, że dla przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że dokonując inwestycji, z którymi to prawo jest związane działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zakład komunalny wykonywał usługi w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone mienie. Sąd podkreślił, że zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze gminy, ale działa w jej imieniu i nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją inwestycji, mimo że opodatkowana sprzedaż na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1, 10 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, że Gminie C. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C.h, w sytuacji gdy organy podatkowe zasadnie odmówiły Gminie prawa do odliczenia spornego podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy to Zakład (a nie Gmina) wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej infrastruktury oraz gdy to Zakład (a nie Gmina) dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury, usług dostawy wody i odbioru ścieków, 2. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez wadliwe jego niezastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że przewidziane w tym przepisie ograniczenie czasowe dla odliczenia podatku naliczonego i wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 181, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli kategorycznego stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, twierdzącego, że fakt, iż zakres dokonanych przez Gminę korekt nie obejmuje podatku należnego Jej jednostek organizacyjnych, a obejmuje jedynie wybrany podatek naliczony tych jednostek Gminy, skutkuje koniecznością uznania, iż rozliczenie Gminy narusza przepisy prawa i przeczy zasadzie neutralności, gdyż nie występuje korelacja podmiotowa pomiędzy podatnikiem VAT dokonujących odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć w ramach realizowanej inwestycji, a podmiotem deklarującym podatek należny od sprzedaży wody i odprowadzania ścieków. Organ podniósł, że przedstawione wyżej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż zaniechana przez Sąd analiza stanowiska organów podatkowych, mogła doprowadzić Sąd do akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prezentowanego w uchylonej decyzji, iż Gmina nie była uprawniona do odliczenia spornego podatku naliczonego. Ponadto konsekwencją niedokonania przez Sąd oceny stanowiska organów w powyższym zakresie jest niemożność rzetelnego odczytania oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ podatkowy na podstawie art. 153 P.p.s.a. Niejasne jest bowiem czy Sąd przesądził, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (związanego z przedmiotową infrastrukturą) także wtedy, gdy sama nie deklaruje podatku należnego z czynności opodatkowanych, wykonywanych z jej wykorzystaniem, czy też Sąd pozostawił tę kwestię do dalszej analizy organów podatkowych. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej podstawy są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem zarzutu naruszenia przez WSA art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, poprzez wadliwe jego niezastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu w zaskarżonym wyroku, że przewidziane w tym przepisie ograniczenie czasowe dla odliczenia podatku naliczonego i wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje co do zasady uprawnień krajowego prawodawcy do wprowadzania ograniczeń czasowych takich jak zawarte w wymienionym wyżej przepisie. Zwraca jednak uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, iż to ograniczenie nie ma bezwzględnego charakteru i możliwe jest odstąpienie od niego w przypadkach wyjątkowych i nadzwyczajnych, gdy podatnik należycie staranny nie mógł dochować 5 – letniego terminu z przyczyn od siebie niezależnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 1625/14, opubl. ONSAiwsa 2018/1/10; z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 515/16, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, podobnie jak Sąd administracyjny pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy zastosowanie tego ograniczenia godziłoby w wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę zaufania do organów państwa, której elementem jest zasada uzasadnionych oczekiwań co do ich odpowiedniego zachowania, a także w zasadę efektywności prawa unijnego (wspólnotowego). W niniejszej sprawie, co szczegółowo omówił WSA, dopiero wydanie wyroku przez TSUE dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, sygn. C - 276/14, a następnie podjęcie uchwały przez NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (opubl. CBOSA) pozwoliło na usunięcie wątpliwości co do statusu gminy i podległych jednostek organizacyjnych takich jak zakłady budżetowe jako podatników podatku od towarów i usług. Wcześniejsza, błędna, jak się okazało z punktu widzenia prawa unijnego, wykładnia przepisów u.p.t.u., w szczególności art. 15 ust. 1, w świetle, której gminne zakłady budżetowe były traktowane jako odrębni od gmin podatnicy tego podatku była powszechnie stosowana przez organy podatkowe i znajdowała potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W takiej sytuacji należy przyjąć, że opóźnienie złożenia przez Gminę korekty deklaracji za grudzień 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za ten okres rozliczeniowy nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie podatnika i nie było wynikiem jego zaniedbań, tylko okoliczności, które obciążały władze państwowe nieprawidłowo wykładające przepisy prawa unijnego i w konsekwencji także przepisy prawa krajowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym tę sprawę podziela stanowisko zaprezentowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych, do którego odwołano się w zaskarżonym wyroku (zob. też np. wyroki NSA: z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FSK 856/14, pkt 5.12 uzasadnienia; z dnia 3 lipca 2019 r., I FSK 649/17; z dnia 10 października 2019 r., I FSK 1131/17 opubl. CBOSA), że ograniczenie czasowe zawarte w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, na skutek błędnej interpretacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347) powszechnie przyjmowano w praktyce krajowej, że przepisy u.p.t.u. nie przyznają gminom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupowych dotyczących inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania gminy poprzez prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w uzasadnieniu zarzutów dotyczących tej podstawy kasacyjnej, w którym odwołano się do analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C. [...] sp. z o.o., sygn. akt C-500/16. Sprawa ta, jakkolwiek rozpatrywano w niej wpływ powszechnej wykładni przepisów prawa na realizację uprawnień podatnika w określonym terminie przedawnienia, różni się znacząco pod względem stanu faktycznego i prawnego od sytuacji jaka wystąpiła w przypadku sporów co do statusu podatkowego gmin i ich jednostek organizacyjnych. W sprawie C. [...] TSUE podkreślił, że spółka miała możliwość odmowy zapłaty zaległości podatkowych i zakwestionowania na drodze sądowej decyzji nakazującej jej taką zapłatę, bez oczekiwania na ewentualną wykładnię Trybunału dotyczącą przepisów dyrektywy VAT (por. pkt 50 uzasadnienia wyroku sygn. akt C-500/16). Natomiast w rozpatrywanym przypadku odliczenie podatku naliczonego związanego z gminnymi inwestycjami uniemożliwiała jednolita wykładnia i stosowanie przepisów prawa krajowego, z której wynikał odrębny status prawnopodatkowy gmin i ich zakładów budżetowych. Potwierdzeniem tego była konieczność uporządkowania tej sytuacji poprzez ingerencję ustawodawcy i uchwalenie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018, poz. 280). Natomiast za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 181, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim WSA zaniechał analizy prawidłowości stanowiska organów podatkowych warunkującego prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących gminnych inwestycji przekazanych zakładowi budżetowemu od dokonania stosownej korekty także w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych wykonywanych z wykorzystaniem tych inwestycji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 11) Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził jedynie, odwołując się do orzecznictwa, iż "nie może budzić wątpliwości, że to Gminie, jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją wykorzystywaną przez gminną jednostkę budżetową do świadczenia usług opodatkowanych VAT". Dodał przy tym, że "Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odwoływał się do aktualnego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, w tym uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 1915 r., sygn. akt I FPS 4/15, i nie negował, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów u.p.t.u. Zwracał jednak uwagę, że w złożonych korektach deklaracji Gmina uwzględniła jedynie w zakresie podatku naliczonego wydatki związane z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, nie uwzględniając kwot podatku należnego dotyczących sprzedaży opodatkowanej zakładu budżetowego związanej ze świadczonymi usługami dostawy wody i odbioru ścieków. Tym samym odliczając podatek od inwestycji nieodpłatnie przekazanej swojej jednostce organizacyjnej, która to inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych wyłącznie przez tę jednostkę organizacyjną, Gmina uznała siebie i tę jednostkę za jednego podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże korekta rozliczenia tego podatku nie objęła całości rozliczeń Gminy po stronie podatku należnego. W związku z tym organ uznał, że faktyczne działanie Gminy nie odzwierciedlało jej intencji wyrażającej się w zamiarze uznania siebie i zakładu za jednego podatnika VAT. Podkreślił przy tym, że dokonanie przez Gminę korekt deklaracji w sposób wybiórczy, przy uwzględnieniu w nich tylko niektórych elementów rozliczenia swoich jednostek organizacyjnych stanowi zaprzeczenie zasadom ogólnym rządzącym tą daniną, przede wszystkim zasadzie neutralności. To stanowisko organu podatkowego, które przesądziło o odmowie stwierdzenia nadpłaty za wskazane we wniosku Gminy okresy rozliczeniowe nie zostało w ogóle objęte kontrolą zgodności z prawem w zaskarżonym wyroku gdyż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie ustosunkował się do kluczowej dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy argumentacji organu, że rozliczenia podatku naliczonego w takim przypadku nie można dokonywać w oderwaniu od rozliczenia odpowiadającego mu podatku należnego. W konsekwencji doszło do naruszenia wskazanych w tej podstawie kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Należy bowiem podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej, że na skutek tego zaniechania w przeprowadzeniu prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu nieczytelnie sformułowano wytyczne, co do dalszego toku postępowania. Nie wiadomo bowiem jaka jest ocena prawna Sądu, co do tego czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z infrastrukturą wykorzystywaną do sprzedaży opodatkowanej przez zakład budżetowy w sytuacji gdy sama nie deklaruje podatku należnego z czynności opodatkowanych, wykonywanych z wykorzystaniem tej infrastruktury. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokona całościowej oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2016 r., w szczególności w pominiętym w zaskarżonym wyroku zakresie. Z uwagi na przedstawione wyżej zawężenie sądowej kontroli przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego ujętych w pkt 1 podstaw kasacyjnych opartych na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.