III FSK 833/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 737/18 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 26 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 737/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: Kolegium) z 26 września 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016 i 2017 (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła powyższemu wyrokowi: I. obrazę przepisów prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) polegające na uznaniu za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, które pominęły treść projektów budowlanych tablic reklamowych użytkowanych przez Spółkę, i uznaniu wbrew ich treści, że: - tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekt budowalny – konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej – "BB18", wprost wskazuje, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem"; - brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statystyczne potwierdzają spełnienie norm bezpieczeństwa; - konstrukcja tablic reklamowych uniemożliwia ich przesunięcie, przeniesienie lub zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, podczas, gdy z przedłożonej przez Spółkę przy odwołaniu dokumentacji fotograficznej wynika, że tablice reklamowe nie są trwale z gruntem związane i mogą ulec wywróceniu w skutek silnego działania wiatru; - posadowienie tablic reklamowych na podłożu wymagało prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu, pomimo że z jednoznacznego brzmienia projektów budowlanych i dokumentacji fotograficznej wynika, że do posadowienia tablic reklamowych nie są potrzebne przygotowawcze prace ziemne; 2/ art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposoby związania z gruntem tablic reklamowych, pomimo że organy podatkowe, nie posiadając specjalistycznej wiedzy, dokonały ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych; II. obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że tablice reklamowe użytkowane przez Spółkę stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2/ art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm. – dalej: u.p.b.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że: a/ obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.b., b/ posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem; c/ obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l.; a prawidłowość zastosowania powołanej wykładni potwierdza praktyka stosowania innych przepisów posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 u.p.b. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 4 listopada 2021 r., pełnomocnik Spółki podniósł, że nie powinna ona zostać uznana za podatnika w zakresie opodatkowania przedmiotowych tablic reklamowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Na wstępie zauważenia wymaga, że problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu wskazać można na wyroki NSA: z 8 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 464/17; z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2119/17; z 14 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3657/17; z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3425/17; z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3753/17; z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 46/21. Orzekający w sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko zaprezentowane w wyżej powołanych wyrokach i w dalszej części uzasadnienia wykorzysta argumentację w nich przedstawioną. Spółka sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Argumentacja Spółki sprowadza się w tym zakresie do eksponowania twierdzenia, że będące jej własnością tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opiera się ona na założeniu, że tablice te nie są trwale połączone z gruntem, w konsekwencji ich opodatkowanie odbyło się z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z 27 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07, podnosząc, że definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały 7 sędziów NSA z 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 11/13. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12). Niewątpliwie o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. np. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07). Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem sama okoliczność, że określony obiekt budowlany można przestawić w inne miejsce nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Co istotniejsze żaden z przepisów u.p.b. nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09). Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia. W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, że takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały" czy "nierozerwalny", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 u.p.b., określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że warunkiem koniecznym dla uznania "trwałego połączenia z gruntem", jest posadowienie obiektu na fundamencie, który jest zagłębiony w gruncie a nie tylko na nim posadowiony. Fundament jest bowiem elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń na grunt, a nie sposób jego związania gruntem. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela zapatrywania przedstawionego w wyrokach tego Sądu z 22 września 2021 r., sygn. akt: III FSK 95/21; III FSK 106/21; III FSK 594/21. W konsekwencji za niezasadne uznane zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc powyższe ramy materialnoprawne do ustaleń faktycznych sprawy, w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że przedmiotowe urządzenia reklamowe dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem. Inaczej rzecz ujmując, wbrew argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, w realiach niniejszej sprawy ich konstrukcja nie pozwalałaby na korzystanie z nich jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób związania z gruntem i rodzaj konstrukcji przedmiotowych tablic reklamowych, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, są niesporne, a analiza uzasadnienia zarzutów procesowych doprowadza do wniosku, że ich autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych w tym zakresie lecz sposób zastosowania przepisów prawa materialnego, który jednak został zdeterminowany dokonaną przez organy podatkowe wykładnią tychże przepisów, a która to, jak wynika z wcześniejszych rozważań, zasługuje na akceptację. W skardze kasacyjnej nie dostarczono argumentów podważających zupełność postępowania dowodowego. Spółka eksponuje, że jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem, przy czym jednocześnie uważa, że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W żadnej mierze nie podważa jednak wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie. W zasadzie jedyne argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ściśle odnoszące się do tablic reklamowych będących przedmiotem opodatkowania, dotyczą wolnostojącej tablicy reklamowej "BB 18". Jak jednak wynika z wcześniejszych wywodów odnoszących się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że dla uznania określonego obiektu, nie jest wymagalne umiejscowienie takiej tablicy na fundamencie, który został zagłębiony w gruncie. W stosunku do pozostałych tablic reklamowych, które stanowią przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, stosowna argumentacja podważająca ustalony stan faktyczny, nie została przez Spółkę przedstawiona. Nie sposób zatem stwierdzić w czym Spółka upatruje błędów w ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak również prawidłowość dokonanej oceny dowodów. Organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno dokumentację architektoniczną przedmiotowych tablic reklamowych, jak również sposób fizycznego ich posadowienia. Dokonując zaś prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, słusznie uznały, że brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności na które biegły mógłby wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, mogły dotyczyć sposobu związania tablic reklamowych z gruntem. Rolą biegłego nie byłaby natomiast subsumcja ustalonego przez niego stanu pod stosowane w sprawie przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego. Biegły nie mógłby wobec powyższego przesądzić, czy sposób związania tablic reklamowych z gruntem ma charakter trwały w rozumieniu przepisów pozwalających na ich opodatkowanie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dysponowały natomiast wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na ustalenie technicznego związania tablic reklamowych z gruntem. Mogły one zatem samodzielnie ocenić zgromadzony materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na ustalenie, czy sposób związania tablic reklamowych z gruntem pozwala na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Opinia biegłego była wobec powyższego zbędna. Z tych powodów również zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do po raz pierwszy postawionego na rozprawie 4 listopada 2021 r. zarzutu, dotyczącego błędnego uznania Spółki za podatnika w zakresie opodatkowania przedmiotowych tablic reklamowych. Zarzut ten jest bowiem spóźniony i jako taki nie mógł zostać rozpoznany. Jak wynika bowiem z art. 177 § 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W zdaniu drugim tego przepisu przewidziano możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Nie jest jednak możliwe przytoczenie nowej podstawy kasacyjnej wraz z jej uzasadnieniem po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone terminem określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. Nowe uzasadnienie powinno odnosić się do zarzutów już wcześniej zgłoszonych i wyraźnie wyartykułowanych w złożonej w odpowiednim terminie skardze kasacyjnej. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na których tle zostały przedstawione (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2368/16). Spółka postawiła wprawdzie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l., odnoszący się do podmiotu opodatkowania. Nie był to jednak zarzut samodzielny, lecz powiązany z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co należy odczytać w ten sposób, że Spółka nie powinna odpowiadać za zobowiązania podatkowe z tytułu opodatkowania przedmiotowych tablic reklamowych, gdyż nie podlegają one opodatkowaniu jako budowle, nie zaś dlatego, że nie może zostać uznana za podatnika. Wyraźnie wskazuje na to zarówno treść podniesionego zarzutu, gdyż Spółka wyraźnie wskazała, w czym upatruje jego naruszenia, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej. W żadnym miejscu skargi kasacyjnej Spółka nie podnosiła, że błędnie uznana została za podatnika, w tym znaczeniu, że nawet przy przyjęciu, że przedmiotowe tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu, to nie ona lecz inny podmiot jest zobowiązany do zapłaty wymagalnego podatku. Podniesiony zatem na rozprawie zarzut, uznać należy za nowy, który jedynie ogólnie da się powiązać z przedstawionym w skardze kasacyjnej, jako naruszonym, przepisem prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Paweł Dąbek Dominik Gajewski Bogusław Dauter