II FSK 1239/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 797/06 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 797/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 14 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec małżonków B. i Z. P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002. Decyzją z 25 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił wysokość należnego od B. P. podatku dochodowego za 2003 r. w kwocie 23.480 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu decyzji podano, iż wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono poprzez porównanie poniesionych przez małżonków B. i Z. P. w 2003 r. wydatków w kwocie 103.372,20 zł (wymienionych w decyzji) do ustalonych za ten rok wpływów w kwocie 40.759,85 zł (w tejże decyzji wskazanych). Uwzględnione zostały również oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz o poniesionych wydatkach i osiągniętych przychodach/dochodach za 2003 r. złożone przez stronę. Korzystając ze zbioru danych Urzędu Skarbowego w S. kontrolujący ustalili deklarowane przez stronę przychody i odliczenia od przychodu w zeznaniach podatkowych za lata 1995-2003. Ponadto zebrano informacje dot. osiąganych dochodów przez Z. P. Organ kontroli stwierdził, że prowadzone postępowanie nie dostarczyło żadnych wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów na uzyskiwanie przez małżonków P. legalnych i opodatkowanych dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności i zachowanie ich do okresu budowy. Strony nie przedstawiły również żadnych niepodważalnych i dowodów na posiadanie oszczędności przy tym stwierdzono, że zgodnie z ogólną regułą dowodzenia jeśli strona wywodzi skutki prawne z udowodnienia faktów przeciwnym ustaleniom organu kontrolnego, to winna ona takie dowody przedstawić. W sprawie, poza zeznaniami świadków, brak było choćby jednego dokumentu niezbicie poświadczającego posiadanie oszczędności, czy też potwierdzającego wskazane przez stronę źródło dochodów - usługi transportowe na taxi w latach 1997-1998 dla niemieckich turystów. Jako dodatkowy argument przemawiający, że w latach 1999-2001 małżonkowie B. i Z. P. nie posiadali znacznych oszczędności podano fakt ich bardzo dużego zadłużenia z tytułu opłat czynszowych do Spółdzielni "C." w S., co spowodowało konieczność zapłacenia w 2002r. dodatkowej kilkutysięcznej kwoty odsetek za zwłokę. Za mało wiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznano składane wyjaśnienia strony, jakoby środki na budowę domu i budynku gospodarczego oraz zagospodarowanie terenu miały pochodzić z prezentów finansowanych i otrzymywanych od bliskich, znajomych i przyjaciół z okazji ślubu, chrzcin i komunii dzieci, świąt, imienin, urodzin, rocznic, Dnia Kobiet itp. - zgromadzonych przez wszystkie lata życia. Stwierdzono, że jeśliby przez całe dorosłe życie państwo P. oszczędzali pieniądze na budowę i mieli te pieniądze w znacznych kwotach to powinny zachować się choćby w części jakieś dokumenty z banków - wyciągi, książeczki, potwierdzenia wpłat, dowody wymiany waluty itp., a takich dowodów nie okazano. Organ kontroli stwierdził również, że małżonkowie P. nie mogli poczynić wskazywanych oszczędności (150.000 zł w 1997 r. i 200.000 zł w 1998 r.) z dochodów uzyskiwanych z działalności na taxi opodatkowanych w formie karty podatkowej w okresie od kwietnia 1997r. do października 1998r.W trakcie przesłuchiwania licznych (z kręgu znajomych i rodziny) świadków, na okoliczność świadczenia usług przewozowych na rzecz obywateli Niemiec uzyskano zeznania potwierdzające jedynie fakt sporadycznego i incydentalnego przewozu przez B. i Z. P. osób posługujących się językiem niemieckim. Podkreślono, że przedstawione przez podatników okoliczności dotyczące uzyskiwania przez nich dochodów z taxi w latach 1997-1998 są nieprawdopodobne i niezgodne z realiami. Wątpliwym jest fakt, iż goście z Niemiec mieliby za kilkudniowy kurs oferować kierowcy zarobek odpowiadający lub przewyższający wartość samochodu małżonków P. Podniesiono, że rzekomo uzyskiwane kwoty za przewozy, wielokrotnie przekraczały koszty wynajmu nowych samochodów dobrej klasy zarówno w Polsce jak i w Niemczech, a kilkukrotne przepłacanie za powszechnie dostępną na rynku usługę, niczym nie zostało uzasadnione. Dodatkowo wskazano, że wybór małżonków B. i Z. P. nie wynikał z możliwości swobodnego porozumiewania się, bowiem żadne z nich nie zna języka niemieckiego. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że gdyby prawdą było, iż małżonkowie P. posiadali przed rozpoczęciem inwestycji w K. środki finansowe na budowę w pełnej wysokości, to wobec dostępności na rynku materiałów i ekip budowlanych inwestycja ta byłaby skończona w przeciągu roku, a nie trwała sześć lat. Zwrócono również uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków i strony postępowania dotyczące sytuacji materialnej małżonków B. i Z. P. Z jednej strony wskazani przez podatników świadkowie potwierdzali ich dobrą sytuację finansową, co miało się objawiać znamionami zewnętrznymi bogactwa, stylem życia, wyposażeniem mieszkania, dysponowaniem znaczną gotówką na wczasach, natomiast z drugiej strony przedstawiany przez samych podatników obraz ich życia jawi się jako niezwykle oszczędny, skromny i pełen wyrzeczeń. Z uwagi na fakt, iż w 2003 r. małżonkowie prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "Z." w zakresie usług przewozowych, opodatkowani byli w formie ryczałtu od przychodów i nie byli obowiązani ewidencjonować kosztów, organowi podatkowemu nie była znana wysokość osiągniętych dochodów. Według złożonych deklaracji PIT-28 obydwoje małżonkowie osiągnęli przychody w równych kwotach po 16.133,81 zł, łącznie 32.267,62 zł. Po doliczeniu pozostałych bezspornych dochodów, tj. przychodów małżonków wg PIT-37 w kwocie 11.190,87 zł i dochodu B. P. z komisu - 9.858,10 zł (wg PIT-28) oraz zwróconych przez Urząd Skarbowy w S. zaliczek podatku dochodowego za 2002 r. w kwocie 195,50 zł, wypłaconych odsetek od oszczędności 871,91 zł i zmniejszonego stanu oszczędności o 2.832,97 zł łączne dochody małżonków B. i Z. P., które mogły stanowić pokrycie dokonanych wydatków i wartości zgromadzonego w 2003 r. mienia ustalono w kwocie 40.759,85 zł. (Z zebranych materiałów przez organ kontroli w trybie przepisów art. 33a ust. 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej wynikało, że małżonkowie B. i Z. P. według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadali w I. Banku oraz Banku P. S.A. oszczędności w kwocie 44.296,75 zł. Według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie 47.129,72 zł. Z powyższego wynika, że majątek finansowy małżonków P. uległ w 2003 r. zmniejszeniu o kwotę 2.832,97 zł i taką kwotę przyjęto na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r.) Nie uznano wskazanej przez stronę pożyczki od brata H. w łącznej kwocie 10.000 zł oraz darowizny od córki I. w kwocie 18.000 zł. Strona nie uprawdopodobniła wiarygodności tych zdarzeń nie przedstawiła wiarygodnych dowodów dokumentujących ww. darowizny i pożyczki. Wiarygodności ww. zdarzeń nie potwierdziły zeznania strony i świadków przesłuchanych na tę okoliczność stąd uznano, że wskazane darowizny i pożyczki nie miały miejsca. Małżonkowie B. i Z. P. przedstawili kontrolującym dowody (faktury) dokumentujące wysokość poniesionych kosztów budowy nieruchomości w kwocie 186.881,11 zł, z czego do odliczenia według złożonych zeznań przyjęto 178.045,84 zł. Małżonkowie oświadczyli, że koszty te dotyczą całości inwestycji (budynku mieszkalnego, gospodarczego, 3 wiat i zagospodarowania terenu). Z uwagi, że odliczeniu od podatku mogły podlegać tylko wydatki dotyczące budynku mieszkalnego, jak również z tej przyczyny, że w przedstawionych fakturach brak było dowodów dotyczących kosztów robocizny organ kontroli uznał za niezbędne powołać biegłego w celu oszacowania poniesionych rzeczywistych wydatków na całą inwestycję w Kobylnicy w rozbiciu na poszczególne lata od 1998 r. do 2003 r. W przedstawionej przez biegłego opinii określono odrębnie koszty budowy domu jednorodzinnego, budynku gospodarczego, 3 wiat, ogrodzenia, utwardzenia terenu, przyłączy oraz zagospodarowania działki w rozbiciu na poszczególne lata. W wydanej opinii zawarto, że w 2003 r. były to nakłady w kwocie 102.399 zł. 14 września 2005 r. z udziałem strony i rzeczoznawcy przeprowadzono dowód z opinii biegłego, w wyniku czego zweryfikowana została wartość nakładów poniesionych na budowę w 2003 r. poprzez wyeliminowanie z tego roku wydatków na utwardzenie terenu o wartości 21.569 zł (zostały one zakwalifikowane do 1999 r. zgodnie z wyjaśnieniami strony) i budowę wiaty nr 3 o wartości 4.877 zł - który to wydatek poniesiono w 2005 r. Organ kontroli nie dał wiary składanym w toku postępowania przez małżonków różnym oświadczeniom. B. P. zeznała, że w okresie 1999-2002 pozostawali na utrzymaniu rodziców, wydając miesięcznie jedynie ok. 400 zł (do marca 2002 r.), a później 700-800 zł. Z. P. wnosił o uznanie kosztów utrzymania rodziny w wysokości: styczeń 1999 r. - marzec 2002 r. w kwotach 300-400 zł, pozostałe 9 miesięcy 2002 r. po 600 zł oraz lata 2003-2004 po 1.000 zł miesięcznie. Stwierdzono, że podatnicy ponosili wiele wydatków znanych organowi, które były znacznie wyższe niż przeciętne, typowe wydatki publikowane przez GUS - np. zakupy złota, liczne podróże zagraniczne, wysokie koszty ubezpieczeń, wyposażenie mieszkania, użytkowanie samochodów dobrych marek (Mercedes, Volkswagen Passat). Ponadto podniesiono, że obraz zarejestrowany w trakcie oględzin nieruchomości potwierdza wysoki standard wykończenia obiektu oraz ponadprzeciętny poziom życia. Zdaniem organu pierwszej instancji fakty te świadczą o odmiennym od prezentowanego w zeznaniach poziomie wydatków. Po zsumowaniu pozostałych bezspornych wydatków związanych ze składkami ZUS małżonków P. i pracowników B. P. oraz związanych z zakupem samochodu VW Transporter łączna wysokość poniesionych wydatków przez małżonków w 2003 r. wyniosła 103.372,20 zł. Pismem z dnia 8 lutego 2006 r. strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z 25 lipca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał decyzję wymiarową w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że określając w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyła do nich także "inne źródła". Wskazując natomiast w art. 20 ust. 1 na różne przychody jakie uważa się za pochodzące z "innych źródeł", ustawa wymieniła wśród nich także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ odwoławczy dokonał analizy i oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu dla B. P. podjęta została zgodnie z ww. przepisami. Podatnicy nie udowodnili faktu posiadania oszczędności, nie przedstawili żadnego choćby pośredniego dowodu, z którego by wynikało, że strona miała zgromadzone oszczędności. Z uzyskanych informacji z banków, do których wystąpiono o przedłożenie takich danych nie wynika fakt posiadania oszczędności. Z zebranych dowodów wynika, że budowę budynku mieszkalnego zgodnie z dziennikiem budowy rozpoczęto w maju 1998 r. W złożonym zeznaniu PIT-28 za 1998 r. małżonkowie wykazali poniesione wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 19.592,89 zł. Stąd nasuwa się logiczny wniosek, że środki ze zlikwidowanych lokat bankowych zostały wydatkowane na rozpoczętą w tym czasie budowę. Oświadczeniu o posiadanych oszczędnościach w kwocie 538.000 zł, która to kwota rzeczywiście pokryłaby koszt budowy nieruchomości w K. (według wyceny rzeczoznawcy z uwzględnieniem korekty koszt budowy wyniósł 380.754 zł) przeczy sześcioletni czas prowadzenia budowy, jak i informacja uzyskana ze Spółdzielni "C.", z której wynika, że w latach 2000-2001 podatnik nie regulował terminowo płatności za lokal mieszkalny w związku z czym powstała kilkunastotysięczna zaległość i strona musiała ponieść dodatkowe sankcje płacąc odsetki. Zestawienie tych faktów nie potwierdza, że podatnik posiadał deklarowane oszczędności. Mając pokaźną sumę oszczędności logicznym jest, że podatnik płaciłby czynsz regularnie, a nie narażałby się na dodatkowe wydatki (odsetki). Podnoszony w trakcie postępowania argument, że oszczędności przechowywane były w domu w walucie i w złocie również poza samym zeznaniem nie został uprawdopodobniony przez stronę. W pewnym momencie musiała nastąpić wymiana tejże waluty, czy złota (np. aby mieć gotówkę na zakup materiałów budowlanych), a podmioty dokonujące takiej wymiany każdorazowo obowiązane są sporządzić odpowiedni dokument. Przesłuchiwany właściciel kantoru stwierdził, że każdorazowo wystawiał dowód zakupu, czy sprzedaży walut. Mimo tego strona nie przedstawiła i nie okazała żadnego takiego dowodu. Nie potwierdziły faktu posiadania znacznych oszczędności zeznania zgłoszonych przez stronę świadków z kręgu znajomych i rodziny. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie widział u strony tuż przed 1999 r., czy też w latach 1999-2004 znacznych kwot pieniędzy. Znamiennym jest, że przesłuchiwani świadkowie akcentowali natomiast, że u małżonków P. zawsze było widać, że mieli pieniądze - tak zeznawali świadkowie M. i M. B., M. i Z. B., W. i M. W. Podobnie argument strony o wyjątkowo dobrych dochodach z taxi w okresie od 1 kwietnia 1997 r. do października 1998 r., kiedy strona opodatkowana była w formie karty podatkowej i zajmowała się wożeniem niemieckich turystów nie został potwierdzony żadnym dowodem. Według zeznań strony przyczyną zaprzestania tak dochodowej działalności tj. świadczenie usług przewozowych wyłącznie dla niemieckich turystów, z których osiągano miesięcznie dochód 20-30 tys. zł były nieporozumienia małżeńskie i podejrzenia o zdradę. Tymczasem z dokumentów zachowanych w Urzędzie Skarbowym w S. wynika, że małżonkowie P. w okresie od 1 kwietnia 1997 r. do 7 października 1998 r. prowadzili działalność świadcząc usługi taxi jednym samochodem i w związku z tym mieli możliwość wyboru uproszczonej formy opodatkowania - karty podatkowej. Pan Z. był zmiennikiem żony B., a z dniem 8 października 1998 r. zgłosili do Urzędu Skarbowego w S. świadczenie usług taxi dwoma samochodami i to było bezpośrednią przyczyną wyłączenia strony z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zeznania strony nie pokrywają się z rzeczywistymi faktami bowiem przyczyną zmiany formy opodatkowania z karty podatkowej na ryczałt od przychodów nie była rezygnacja z wożenia niemieckich turystów, ale rozszerzenie działalności i świadczenie usług przewozowych (taxi) dwoma samochodami. Skoro z dniem 8 października 1998 r. świadczenie usług przewozowych na taxi odbywało się z użyciem dwóch samochodów w miejsce dotychczas używanego jednego samochodu wydaje się być bardziej logiczny wzrost dochodów z działalności, a nie jego tak radykalny spadek. W tych okolicznościach powoływanie się na uzyskiwanie ogromnych dochodów z taxi w okresie płacenia podatku w formie karty podatkowej, podyktowane było faktem, że dokładnie w tym przedziale czasowym strona nie była obowiązana składać deklaracji w urzędzie skarbowym. Uzasadnienie decyzji wymiarowej zawierało argumenty i zeznania stron postępowania, wskazywało fakty i okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. P. zarzuciła obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia norm postępowania wynikających z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu poprzez m.in. świadome zignorowanie uzasadnionych zastrzeżeń strony oraz protestów dotyczących pogwałcenia jej praw procesowych, rażąco niezgodne z prawdą twierdzenie o zakresie okoliczności mających być przedmiotem dowodu z przesłuchania świadka H. P., wbrew treści wniosku złożonego przez stronę; usankcjonowanie rażącego naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, wynikającego z wyznaczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed zakończeniem procesu gromadzenia dowodów; art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej wobec pozorności podjęcia czynności przez organ II instancji, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia prawdy obiektywnej, jak również poprzez brak rozpatrzenia przed wydaniem decyzji kluczowych dla sprawy okoliczności, argumentów i wniosków dowodowych strony co skutkuje naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku czytelnego odniesienia do dowodów oraz argumentacji strony oraz naruszenia norm prawa materialnego wobec błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji jako sprzecznych z prawem w stopniu rażącym, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów procesu oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. zaliczał przychody "ze źródeł nieujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Z przywołanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że przychody, o których wyżej mowa, mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. W pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nieujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 75% dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utrwalony był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków. przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca wraz z mężem ponieśli w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie 103.372,20 zł. W tej kwocie najpoważniejszą pozycję stanowiły kwoty wydatkowane na budowę domu. Organy podatkowe po dokonaniu porównania wydatków z dochodami oraz uzyskanymi w tym roku podatkowym należnościami - ustaliły, że kwota 31.306 zł nie miała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wbrew twierdzeniom strony organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe w zakresie wnioskowanym przez stronę, dodatkowo organ w ramach czynności podejmowanych z urzędu skorzystał z dowodu z opinii biegłego. Inna niż oczekiwana przez stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Organy uwzględniły lata poprzedzające oceniany okres podatkowy i dokonały analizy podejmowanych przez podatniczkę i jej męża działań mogących mieć wpływ na sytuację finansową. Nie jest okolicznością istotną w sprawie posiadanie przez podatnika środków finansowych, istotne jest wykazanie, ze zostały one uzyskane ze źródeł opodatkowanych. Z tej przyczyny nie stanowi okoliczności zasadniczej dokumentowanie gromadzenia środków finansowych, lecz wskazanie prawidłowego rozliczenia z tytułu świadczeń publicznoprawnych będących konsekwencją pozyskiwania środków z różnych źródeł. Twierdzenie o posiadanych przez skarżącą w okresie przed kontrolą oszczędnościach na poziomie około 400.000 zł nie zostało pominięte przez organy, lecz poddane ocenie w kontekście twierdzeń o źródłach przychodów umożliwiających czynienie oszczędności. Z tej przyczyny nie jest wadliwa ocena zeznań świadków na okoliczność posiadanych przez skarżącą i jej małżonka oszczędności, w szczególności pracownic banku potwierdzających lokowanie środków finansowych przez stałych klientów. Opodatkowanie w formie karty podatkowej usług taksówkarskich skutkuje brakiem obowiązku podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych (przychodów, kosztów uzyskania przychodu). Podatnik ma jedynie obowiązek, na żądanie klienta, wystawić rachunek lub fakturę potwierdzający wykonanie usługi. Korzystanie z tej formy opodatkowania uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szczegółowo wymienionych w ustawie warunków uprawniających do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Świadczenie usług taksówkarskich jest reglamentowane, wymaga uzyskania zezwolenia. W ocenie Sądu nie było dopuszczalne twierdzenie, że podatkiem w formie karty podatkowej objęte zostały wszelkie należności uzyskane od osób przewożonych w ramach działalności taksówkarskiej. Stawki podatków zryczałtowanych są kalkulowane z uwzględnieniem przewidywanych przychodów w wysokości limitowanej prawnie. Podstawą kontroli prawidłowości rozliczeń również w relacjach z pasażerem są wskazania taksometru - urządzenia odzwierciedlającego ilość przejechanych kilometrów i stawkę za kilometr przyjętą w wyliczeniu należności na rzecz prowadzącego działalność gospodarczą. Świadczenia uzyskane od pasażerów w wysokości przekraczającej ekonomiczną podstawę kalkulacji stawki podatkowej nie mogą być uznane za spełniające kryterium przychodów opodatkowanych. Z tej przyczyny nawet wykazanie, że pasażerowie z Niemiec świadczyli na rzecz skarżącej i jej małżonka kwoty wielokrotnie przekraczające dopuszczalne stawki w przewozach świadczonych w ramach działalności taksówkarskiej. Dodatkowo należy stwierdzić, że zeznania świadków potwierdzają jedynie fakt sporadycznego przewozu osób z Niemiec. W ocenie Sądu ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej. Oceny twierdzeń strony o otrzymanych darowiznach organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocenie poddano informacje o stanie rachunków bankowych, brak dowodów wymiany waluty, styl życia skarżącej i jej męża, zaległości czynszowe oraz zeznania dotyczące przejęcia przez osoby trzecie obowiązków w zakresie utrzymania dzieci skarżącej. Wbrew twierdzeniom strony udokumentowanie uzyskanych darowizn nieruchomości nie stanowi samodzielnej przesłanki uznania za wiarygodne wszystkich twierdzeń o innych otrzymywanych darowiznach. Brak uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z wywodami strony zawartymi w skardze i piśmie z dnia 19 marca 2007 r. nie przesądza o ważności dokonanej czynności, jednak w niniejszej sprawie skutkuje stwierdzeniem, że źródło przychodu nie zostało ujawnione i opodatkowane. W piśmie z dnia 19 marca 2007 r. skarżąca szczegółowo analizuje treść przeprowadzonych dowodów, wnioski zawarte w piśmie stanowią polemikę z poprawnymi uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że skarżąca jak i jej małżonek, pracując zawodowo, nie uzyskiwali wysokich dochodów. Formułując to twierdzenie organy oparły się na danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego oraz uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżąca, kwestionując wiarygodność wymienionych dokumentów nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że dane te są błędne. Za taki dowód, w ocenie Sądu, nie można uznać twierdzenia, że deklarowane były zaniżone dochody w celu uiszczenia niższej składki na ubezpieczenie społeczne. Organy w toku postępowania dokonały analizy oświadczeń o dochodach pod kątem możliwości zgromadzenia znaczących oszczędności, uwzględniając koszty niezbędne dla utrzymania rodziny skarżącego. Posłużenie się przy tym posiłkowo danymi statystycznymi jest usprawiedliwione, albowiem brak było innych, wiarygodnych podstaw do takiej analizy. Sąd nie uznał za trafny zarzutu wadliwego ustalenia wydatków poniesionych przez stronę w badanym okresie. W szczególności prawidłowo oszacowano koszty uzyskania przychodów z działalności taksówkarskiej. Przyjęta zryczałtowana stawka odzwierciedla również wydatki z tytułu zużycia pojazdu. Istotą ustaleń czynionych na podstawie szacowania jest ich wartość przybliżona do rzeczywistej. W ocenie Sądu nie jest uprawnione w okolicznościach niniejszej sprawy twierdzenie, że organy dwukrotnie uznały obciążenie strony w zakresie wydatków. Stronie reprezentowanej przez pełnomocnika został wyznaczony termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że strona składając pisma, wyjaśnienia, wnioski i oświadczenia w sprawie korzystała z możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W świetle powyższego twierdzenie o przedwczesnym wydaniu decyzji przez organ I instancji przed upływem terminu określonego w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić podstawy wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego wobec braku przesłanki ewentualnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów proceduralnych w sposób niedający podstaw do braku zaufania do organów. Strona reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika korzystała z wszelkich możliwości procesowych obrony swoich interesów. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Granice swobody prawem dozwolonej są wyznaczane prawidłami logiki, zgodnością z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami procesowymi dotyczącymi dostępnych środków dowodowych i ich gromadzenia. Zarzut dowolności wykluczają ustalenia dokonane na podstawie całego materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji odpowiadają wymogom prawa, wbrew zarzutom skargi zawierają odniesienie do dowodów i argumentacji strony. Poczynione w sprawie ustalenia uzasadniają zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W istocie strona nie uzasadniła zarzutu błędnej wykładni wskazanego przepisu. W ocenie Sądu organy prawidłowo odczytały treść normy prawnej i dokonały subsumcji z zachowaniem wymaganych prawem reguł. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku B. P. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest: 1.1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan rzeczywisty; 1.2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i skrajnie nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, b) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, c) art. 191 O.p. wobec braku wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego; 1.3) naruszenie art. 1 ustawy z 20 września 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a. wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt. 1.1- 1.2); 2. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej jego wykładni i subsumcji wskutek błędnej oceny stanu faktycznego (zarzut 1.1. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego): 2.1) art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), dalej u.p.d.o.f., zastosowanego w sprawie bez zgodnego z regułami postępowania (rzetelnego, obiektywnego i wyczerpującego) udowodnienia faktycznej kwoty uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, 2.2) § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. z 1996 r. Nr 151, poz. 717) poprzez wskazanie kryteriów ustalenia wysokości stawki podatkowej niewystępujących w tym rozporządzeniu - wbrew regułom konstrukcyjnym tej formy opodatkowania, 2.3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. z 1997 r. Nr 141, poz. 942) obowiązującej zgodnie z art. 27 tej ustawy od 1 kwietnia 1998 r., a zatem niemogącej mieć zastosowania do reglamentacji usług przewozu osób świadczonych w okresie od wiosny 1997 r. do 31 marca 1998 r. - naruszenie temporalnego zakresu działania prawa, 2.4) art. 18 ust. 3a ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1988 r. Nr 27, poz. 1957) poprzez przyjęcie błędnego założenia, że rada gminy ustaliła ceny urzędowe za przewozy taksówkami - błąd ustalenia stanu faktycznego i oceny stanu prawnego w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ oraz c/ p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dysponował podczas rozpatrywania sprawy pełną argumentacją ekonomiczną wskazującą na możliwość osiągnięcia przychodów. Sąd, na co wskazuje uzasadnienie wyroku nie poświęcił uwagi w celu skonfrontowania tej argumentacji skarżącej z ustaleniami zawartymi w decyzji albowiem uznał, że każde w zasadzie uchybienie przepisom administracyjnym dotyczącym transportu osób skutkuje brakiem możliwości uznania uzyskanych w ten sposób przychodów (o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) za ujawnione i opodatkowane. Ów błąd wykładni podstawy materialnej skutkował przyjęciem wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wobec pominięcia w procesie subsumcji przepisu art. 20 ust. 3 wszelkich przychodów z tego źródła (ad. 2.1). Podkreślić przy tym należy, że Sąd uznał dochody z usług taksówkarskich za zasadnicze źródło dochodów, które pozwoliły zgromadzić skarżącej znaczne oszczędności, ustalenia jednak w zakresie stanu faktycznego uznał za mające drugorzędne znaczenie. W toku postępowania skarżąca nie twierdziła, że uzyskiwała przychody od klientów z Niemiec w kwotach wyższych niż wynikało to ze wskazania taksometru. Twierdziła natomiast, że uzyskiwała dochody wielokrotnie wyższe od tych, które można było uzyskać ze świadczenia usług na "postoju", czyli świadczonych osobom krajowym. Zeznania świadków potwierdziły, że kilkudniowe wyjazdy z klientami niemieckimi miały miejsce często, kilka razy w miesiącu. Mąż skarżącej, Z. P. przesłuchiwany na tę okoliczność zeznał, że w trakcie takiego wyjazdu przejeżdżał z klientami 2-3 tys. km. Stosowane w okresie 1997-1998 r. stawki wynosiły od 1,50 do 2,00 zł za km (średnio 1,8 zł) i ok. 30 zł za godzinę postoju. Z zeznań skarżącego i świadków wynikało, że dzienne zarobki z tytułu świadczenia usług osiągały średnio kwotę ok. 1.000 zł. Pięciodniowy wyjazd to od 2.000 do 3.000 km x 1,8 zł = 3.600 zł do 5.400 zł i ok. 60 godzin postoju x 30 zł = 1 800 zł. Pięciodniowy przychód wynosił zatem od 5.400 zł do 7.200,00 zł zgodnie ze wskazaniami taksometru. Cztery wyjazdy w miesiącu dawały przychód w granicach 21.600 zł do 28.800 zł, co w skali roku daje od 259.200 zł do 345.600 zł, co po odliczeniu kosztów eksploatacji samochodu czyni prawdopodobnym osiągnięcie dochodu na poziomie 150.000-200.000 zł rocznie, czyli na poziomie zeznanym przez skarżącą. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie w sprawie, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych i Sądu dochody te były dochodami ujawnionymi i opodatkowanymi. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. z 1996 r. Nr 151, poz. 17) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogli płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli. Dla usług taksówkowych w zakresie przewozu osób zastosowanie miały stawki podatku wskazane w poz. 1 tej części tabeli. Jedynym kryterium, od którego uzależniona była wysokość stawki podatku była liczba mieszkańców w miejscowości, w której podatnik zarejestrował i prowadził działalność. Nie były takim kryterium np. wysokość stosowanych przez przewoźnika stawek za 1 km bądź za godzinę postoju, dochodowość itp. (ad. 2.2). Dla uzasadnienia twierdzenia, iż uzyskanych przez skarżącą dochodów z usług taksówkarskich nie można uznać za dochody znajdujące pokrycie w źródłach ujawnionych przywołał Sąd pojęcie reglamentacji usług taksówkarskich poprzez obowiązek uzyskania właściwego zezwolenia oraz twierdzenie, że ceny usług tego rodzaju kształtowane są przez właściwe organy gmin określające stawki za kilometr, zatem uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy: 1) z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. z 1997 r. Nr 141, poz. 942) - w zakresie reglamentacji świadczenia usług taksówkarskich, 2) z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1988 r. Nr 27, poz.195) w zakresie w jakim skarżąca miałaby być zobowiązana do stosowania cen urzędowych ustalonych przez właściwy organ gminy. Nadmienić przy tym należy, że oceniając stan prawny Sąd nie wskazał ww. aktów prawnych, a tym samym nie wskazał również, które przepisy tych ustaw oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) miały w sprawie zastosowanie i które z nich zostały przez skarżącą naruszone. Twierdzenie o zakwalifikowaniu uzyskanych dochodów do kategorii dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie znajduje uzasadnienia bowiem: ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób weszła w życie od 1 kwietnia 1998 r., a zatem nie mogła mieć zastosowania do usług przewozu osób świadczonych w okresie od wiosny 1997 r. do 31 marca 1998 r. Nadto zgodnie z treścią art. 25 tej ustawy przedsiębiorcy wykonujący zarobkowo przewozy osób powinni byli złożyć wnioski o zezwolenie nie później niż w okresie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, a organ udzielający zezwolenia obowiązany był udzielić lub odmówić udzielenia zezwolenia w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Tym samym reglamentacja świadczenia usług, o której mowa w decyzjach podatkowych i uzasadnieniu wyroku, w oparciu o przepisy tej ustawy miała zastosowanie de facto od października 1998 r., czyli wówczas gdy Skarżący zmienił zasady opodatkowania i zaprzestał świadczenia usług dla klientów z Niemiec, zgodnie z art. 18 ust. 3a ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach rada gminy ustalała ceny urzędowe za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego oraz mogła ustalać ceny urzędowe za przewozy taksówkami. Podkreślić należy, że przepis ten nie nakazywał radom gmin ustalania cen urzędowych za przewozy taksówkami, a jedynie dawał taką możliwość. Organ właściwy dla ustalenia cen urzędowych dla miasta S. nie skorzystał z ww. możliwości i nie ustalił takich cen (dowód: pismo Urzędu Miejskiego w S. z 8 czerwca 2007 r. nr [...]). Skarżąca podniosła także w skardze zarzut niezgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia wydatków na budowę domu w oparciu o opinię biegłego, wykazując przy tym na czym wadliwość ta polegała i z czego wynikała. Podstawowe nieścisłości w opinii biegłego ustalającej wartość nakładów, przyjętą przez organy podatkowe bez jakiejkolwiek korekty wynikającej ze stanu faktycznego, sprowadzały się do niewłaściwego podziału wydatków w poszczególnych latach realizacji inwestycji oraz do przyjęcia w wartości nakładów wartości robocizny wg stawek kosztorysowych, w tym wartości własnej pracy podatnika i jego rodziny. Jako że inwestycja została zrealizowana w zasadniczej części sposobem gospodarczym, czyli nakładem pracy podatnika i jego rodziny, wysokość wydatków winna być skorygowana o wartość pracy własnej. Mimo że biegły w toku przeprowadzania dowodu z jego opinii potwierdził, że wskazana przez męża skarżącej Z. P. wartość nakładów może być realna, Organ podatkowy nie dokonał stosownej korekty wysokości wydatków, Sąd przyjął za prawidłowe wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy odpowiadające całkowicie zawartemu w opinii biegłego kosztorysowi obejmującemu także wartość pracy własnej podatnika. Nie ma wątpliwości co do tego, że organy zobowiązane były przede wszystkim ustalić na podstawie zgromadzonych dowodów, czy poniesienie wydatku przez skarżącą miało rzeczywiście miejsce. Fakt ten musi zostać ustalony i udowodniony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Nie wystarcza znalezienie, czy tylko poszukiwanie wyjaśnień istniejących sprzeczności lub niespójności w zgromadzonym materiale dowodowym, które wskazują na prawdopodobieństwo uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2001 r., a następnie potwierdził je Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 2003 r. (wydanym w przedmiocie rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 lutego 2001 r.). Sąd Najwyższy podkreślił jednoznacznie, że wydatek nie może być ustalony w sposób domniemany, oznacza to, że fakt jego poniesienia przez podatnika musi być stwierdzony w sposób niebudzący wątpliwości. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazuje, iż Sąd ten poglądu wyżej wyrażonego nie podzielił. Odpowiadając na skargę kasacyjną B. P. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi, jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 p.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o jej uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a., por. też chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r. sygn. akt I OSK 114/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 366213). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w Lex pod nr 338665). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Skarga kasacyjna w tej sprawie nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Jej autor zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarówno naruszenie przepisów postępowania, podciągając pod tę kategorię także naruszenie art. 1 p.u.s.a., jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Poprzestał jednak na nader skrótowym, by nie powiedzieć powierzchownym, uzasadnieniu zasadniczej części zarzutów, omawiając je w sposób nieuporządkowany (przemieszanie zarzutów dotyczących uchybienia przepisom postępowania i przepisom prawa materialnego), a co więcej - wyraził tezę, iż "błąd wykładni podstawy materialnej skutkował przyjęciem wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wobec pominięcia w procesie subsumcji przepisu art. 20 ust. 3 wszelkich przychodów ze źródła". Wystąpienie z takim twierdzeniem odwraca niejako naturalny porządek ustaleń dokonywanych w procesie stosowania prawa, podważając logikę zaprezentowanego stanowiska. Zauważyć bowiem należy, iż zarzut błędnej wykładni można postawić skutecznie wówczas, gdy ustalony w sprawie tan faktyczny nie budzi wątpliwości. Należy też wówczas sprecyzować, na czym polegał błąd sądu w interpretacji danego przepisu i wskazać właściwe (w ocenie strony) jego znaczenie, czego w badanej skardze nie uczyniono. W tym przypadku strona odniosła się bowiem wyłącznie do ustaleń faktycznych. Niezależnie od tego wypada podkreślić, że stawiając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), wypowiedź sądu wyrwano z kontekstu, w jakim została ona wyrażona. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał bowiem, że świadczenia uzyskane od pasażerów w wysokości przekraczającej ekonomiczną podstawę kalkulacji stawki podatkowej nie mogą być uznane za spełniające kryterium przychodów opodatkowanych. Jakkolwiek można mieć zastrzeżenia do precyzji i jasności wywodu, którego częścią jest ta wypowiedź, to pewne jest, iż nie powinna ona być analizowana w oderwaniu od całości rozważań sądu. Tymczasem w dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku wyraźnie powołano się na zeznania świadków potwierdzające jedynie fakt sporadycznego przewozu osób z Niemiec. Jak dodał sąd, "ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej". Wskazał też na warunki wykonywania tych usług, odbiegające od warunków świadczenia usług taksówkarskich. Przypomnieć należy, iż te różnice podkreślała strona skarżąca w uzasadnieniu skargi (argumentowała, iż "za nieuzasadnione i nieadekwatne należy zatem uznać przywoływanie danych porównawczych uzyskanych w Urzędzie Skarbowym w S. obejmujących wyniki ekonomiczne kierowców taxi opodatkowanych na zasadach ogólnych i świadczących zasadniczo inne usługi zarówno co do rodzaju, jak i zakresu, niż strona"). Z tych właśnie różnic Sąd I instancji wywiódł, iż znaczne przychody, jakie strona miała osiągnąć w latach 1997-1998 nie pochodziły ze świadczenia usług taksówkarskich, ale ze świadczenia usług innego rodzaju. To zaś skutkowało uznaniem ich za dochody nieopodatkowane, strona nie zgłosiła bowiem do opodatkowania dochodów z tego rodzaju działalności. Przypomnieć należy, iż obowiązujące wówczas i powołane w zarzutach skargi rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej, odnosiło się tylko do niektórych usług transportowych (§ 4 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia), rozróżniało też usługi taksówkarskie i usługi przewozu osób. Ponadto z odwołania się przy określaniu stawek do liczby mieszkańców miejscowości, w której usługi te miały być świadczone, wywieść należy, że odnosiło się ono do świadczenia usług w ich obrębie (część V tabeli stanowiącej zał. nr 1 do rozporządzenia). Na ten fakt zwracał uwagę Sąd, wskazując na ekonomiczne uzasadnienie ustalenia wysokości stawki podatku. Choć zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w roku 1997 i przez część roku 1998 usługi taksówkarskie nie były reglamentowane i nie określono ustawowo warunków ich wykonywania, to jednakże na podstawie powszechnie znanych zwyczajów i zasad działania (które sądy administracyjne mają obowiązek uwzględniać w toku kontroli działalności administracji publicznej - art. 106 § 4 p.p.s.a.) stwierdzić można, że cechą wykonywania tych usług jest ich dostępność dla każdego klienta na terenie miejscowości, w której usługi takie mają być wykonywane (a więc wykonywanie usług z postoju). Wykonując usługi na innych zasadach, strona nie świadczyła więc usług taksówkarskich, a tylko przychód z tej ostatniej działalności zgłosiła do opodatkowania. Nie można również zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku błędu w zakresie subsumcji lub wykładni prawa. Pomijając już to, że w uzasadnieniu wyroku nie sposób doszukać się stwierdzeń, które mieściłyby się w formule tradycyjnie pojmowanej wykładni prawa, trzeba podnieść, że konkluzje sądu odzwierciedlają bezpośrednie brzmienie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył m.in., że wymieniony przepis do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 - 8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody niemające pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyjaśnił on ponadto, że mając na uwadze stwierdzony w sprawie stan faktyczny - uznał za poprawny sposób ustalania tychże dochodów. Sąd nie oceniał też ani stosowania, ani nie dokonywał wykładni § 4 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, nie mógł więc naruszyć go w sposób wskazany w skardze. Nie odnosił się w żadnym fragmencie uzasadnienia do przepisów ustawy o cenach i ustawy o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób, również więc nie mógł ich naruszyć w sposób wskazany w skardze. Także w odniesieniu do pozostałych zarzutów ogólnikowe i niepozwalające na przypisanie go do konkretnego zarzutu uzasadnienie skargi czyni niemożliwym odniesienie się merytoryczne do ich zasadności. Nie wiadomo bowiem, w czym miałaby się wyrażać "skrajnie nieobiektywna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" oraz jakie okoliczności miałyby świadczyć o "stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego" (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p.), jakich jeszcze okoliczności nie wyjaśniono i jakich dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym (zarzut 1.2.b) czy też jakie dowody pominięto przy dokonywaniu oceny zebranego materiału (zarzut 1.2.c - braku wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dostatecznie szczegółowo i wnikliwie odniósł się do kwestii oceny stanu faktycznego sprawy, przytaczając przecież w uzasadnieniu zapadłego wyroku jego podstawowe elementy i przywołując dodatkowe argumenty, potwierdzające trafność tej oceny. Ocena sądu uwzględniała dokumentację zawartą w aktach sprawy, znajdowała więc tym samym oparcie w zgromadzonych w sprawie - na etapie postępowania podatkowego - dowodach. Uwzględniała także stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i niepodważony przez skarżącą, co przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia innego niż rzeczywisty stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również, na czym polegało "zawężenie zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych" (zarzut 1.3), co czyni niemożliwym odniesienie się do tego zarzutu, nie wyjaśnił też, w jaki sposób Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. (zarzut podniesiony w końcowej części punktu 2). Na marginesie już tylko wskazać trzeba, iż p.u.s.a. zostało uchwalone 25 lipca 2002 r., a nie - jak wskazano w skardze kasacyjnej - 20 września 2002 r. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).