I SA/Łd 492/21

SENTENCJA Dnia 14 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021 roku sprawy ze A spółki z o.o. w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy R. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Wójta Gminy R. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 30 października 2020 r. Wójt Gminy R. uznał stanowisko "A" Spółki z o.o. w G. za nieprawidłowe. We wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. Spółka wnosząc o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zapytała "Czy mając na względzie brak możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jed. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l.") ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w celu określenia podstawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.?". We wniosku Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym podatnik jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właścicielem zlokalizowanych na terenie Gminy R. elektrowni wiatrowych. Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 – dalej jako "u.i.e.w."), która zmieniła definicję elektrowni wiatrowej. Do końca 2016 r. wnioskodawczyni zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundamenty i wieże. Od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka jako przedmiot opodatkowania traktuje zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne. W swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych posiada pojedyncze środki trwałe, stanowiące części elektrowni wiatrowych w rozumieniu definicji budowli elektrowni wiatrowej zgodnie z art. 2 u.i.e.w., a także posiada środki trwałe, których wartość początkowa składa się w części z budowli elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. oraz w części z innych elementów niestanowiących części budowli. Spółka podkreśliła, że w ramach początkowych środków trwałych przykład środków trwałych, w których oprócz elementów budowli elektrowni wiatrowych znajdują się również wartości nie stanowiące budowli oraz niepodlegające podatkowi od nieruchomości. W konsekwencji do ustalenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu cytowanej ustawy, Spółka nie jest w stanie zastosować metody przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, składających się tylko na elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, składających się tylko na elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. W odniesieniu do wartości początkowych ww. środków trwałych Spółka wskazała, że składają się na nie tylko enumeratywnie wymienione wprost w ustawie elementy elektrowni wiatrowych, ale również urządzenia pomocnicze oraz wartości niematerialne i prawne, którymi mogą być przykładowo: oprogramowanie, służące do nadzoru nad pracą urządzenia wiatrowego, prawa autorskie do dokumentacji technicznej, prawa autorskie związane z realizacją kontraktu budowlanego, wyciągarka łańcuchowa służąca do transportu sprzętu oraz materiałów z i do gondoli, oświetlenie ostrzegawcze, instalacja odgromowa składająca się z szeregu kabli oraz czujników rozciągających się od łopat wirnika do punktu uziemienia, urządzenia meteorologiczne takie jak wiatrowskaz i anemometr. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że urządzenia te są łatwo wymienialne i z technicznego punktu widzenia nie muszą znajdować się w budowli elektrowni wiatrowej. Przykładowo urządzenia meteorologiczne mogłyby zostać umieszczone na odrębnym wobec budowli elektrowni wiatrowej maszcie. Elementy te służą zabezpieczeniu elektrowni wiatrowej przed zniszczeniem, służą do monitorowania jej działania lub spełniają inne pomocnicze zadania i co do zasady nie są niezbędne do wykonywania podstawowej funkcji elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. Spółka dostrzegła konieczność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez wycenę wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2017 r. Spółka jednocześnie zasygnalizowała, że otrzymała wcześniej od organu interpretację indywidualną, dotyczącą zmiany przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych, z którym się nie zgadza. Zdaniem Spółki, mając na względzie brak możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna ona, w celu określenia podstawy opodatkowania tych elektrowni, określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Wójt Gminy R., interpretacją z dnia 30 października 2020 roku r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ zauważył, że zgodnie z definicją elektrowni wiatrowej zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych brak jest przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że elementy wymienione przez wnioskodawcę (tzw. infrastruktura towarzysząca) powinny być wyłączone od podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak stanowi art. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, elektrownia wiatrowa jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2016 r. poz. 925). Dalej wskazano, że wydając interpretację organ wziął pod uwagę Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 lipca 2020r. Sygn. K4/19 (Dz. U. poz. 1336), w którym Trybunał stwierdził, że art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2028 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276; dalej: ustawa nowelizująca) w zakresie, w jakim wprowadził z mocą wsteczną art. 2 pkt 1 i 6 oraz art. 3 pkt 1 tej ustawy, jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą nieretroaktywności prawa (zasadą lex retro non agit). Zdaniem organu oznacza to, że przepis art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276) w zakresie, w jakim przewiduje wejście w życie - z mocą wsteczną - od 1 stycznia 2018r. jej art. 2 pkt 1 i 6 oraz art. 3 pkt 1, nadających nowe brzmienie: art. 3 pkt 3 i załącznikowi do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. -Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.) od dnia jego wejścia w życie od samego początku był niekonstytucyjny, a więc stanowisko podatnika jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Zatem stanowisko prezentowane przez Spółkę jest chociażby z tych powodów nietrafne. Nadto zwrócono uwagę, że użyte w przepisie sformułowanie - "co najmniej" wskazuje na to, że elementy techniczne i budowlane nie są jedynymi elementami składającymi się na elektrownię wiatrową. Również szeroko rozumiane urządzenia pomocnicze składają się na całość funkcjonalno- użytkową stanowiącą elektrownię wiatrową. Części te są bowiem ze sobą fizycznie i funkcjonalnie powiązane. Tworzą całość, pozwalającą na używanie elektrowni wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem i definicją. Nie zmienia tej okoliczności podnoszona przez Wnioskodawczynię argumentacja, że "urządzenia te (wchodzące w skład elektrowni) są łatwo wymienialne i z technicznego punktu widzenia nie muszą znajdować się w budowli elektrowni wiatrowej Skoro bowiem urządzenia te są ze sobą połączone, a ich funkcją jest prawidłowe i niczym nie zaburzone działanie elektrowni wiatrowej, to należy je traktować jako całość. Zdaniem organu do zakwalifikowania elektrowni wiatrowej jako budowla niezbędne jest nie tylko zaopatrzenie jej w fundament i wieżę, ale również, m. in. w zabezpieczenie odgromowe i wentylatory - czyli tzw. infrastrukturę towarzyszącą. W przeciwnym wypadku nie spełniałaby zdefiniowanej dla niej funkcji. Tymczasem ze stanowiska Wnioskodawczyni wynika wybiórcza, a co za tym idzie nieprawidłowa interpretacja definicji legalnej elektrowni wiatrowej, która sprowadza się do stwierdzenia, że na elektrownię wiatrową składają się tylko wybrane części. Poza tym organ stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia w/w elementów z podstawy opodatkowania, skoro Spółka włączyła je do wartości początkowych środków trwałych. Ponadto organ zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych Z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego'' W ocenie organu, skoro nie zachodzi żadna z przesłanek z ust. 4-6 podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Zatem Spółka nieprawidłowo twierdzi, że powinna zastosować metodę zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. określić podstawę opodatkowania w wysokości wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017r., gdyż ustawodawca określił podstawę opodatkowania w odniesieniu do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu, nie ma znaczenia dla sugerowanego przez Wnioskodawczynię sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowej okoliczność, że Wnioskodawczyni ujęła część budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy. Sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego jest kwestią stricte rachunkową i nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości. Nieistotne jest zatem, że części budowlane oraz urządzenia techniczne (które w ocenie Wnioskodawczyni częściami budowlanymi nie są) nie stanowią jednego środka trwałego. Istotną bowiem jest fakt dokonywania ich amortyzacji. Wtedy tylko, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. W przeciwnym wypadku podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części określona w przepisach o podatkach dochodowych. Organ podkreślił, że z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawczynię jednoznacznie wynika, że odpisy amortyzacyjne są dokonywane, a co za tym idzie nie ma możliwości zastosowania sposobu opodatkowania postulowanego przez Spółkę. Zatem przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości Wnioskodawczyni powinna zastosować art. 4 ust.l pkt 3 u.p.o.l.. Dodano, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów elektrowni wiatrowych, zarówno od części budowlanych, jak i elementów technicznych, jakie wymienia art. 2 pkt 1 i 2 UoIEW., stosując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Ponadto w art. 2 ust. 1 UoIEW ustawodawca określił, że przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii", a więc określił jedynie minimalny zakres elementów składających się na budowlę - elektrownię wiatrową. W związku z powyższym, w ocenie organu nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawczyni (na co sama wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji) posiada w swojej ewidencji środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem, m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Tak więc - zdaniem organu - Wnioskodawczyni dokonuje amortyzacji poszczególnych obiektów tworzących elektrownię wiatrową, a zatem nieprawidłowo twierdzi, że obejmuje ją dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Skarga została oparta na obu podstawach określonych w art. 57a p.p.s.a. Jednak głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd strony o naruszeniu przepisów postępowania jest konsekwencją niekorzystnego dla strony sposobu rozumienia prawa materialnego, zatem o wyniku sprawy decyduje wykładnia prawa materialnego. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.. Analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i po początkowej rozbieżności, ukształtowała się obecnie jednolita linia orzecznicza, wyrażona m.in. w wyrokach: z 26 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 199/19; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/18; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1407/19; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 352/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 730/18; z 6 marca 2020 r., sygn. Akt II FSK 1259/18). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, podziela zapatrywania wyrażone w wyżej powołanych wyrokach i w związku z tym wykorzysta argumentację w nich zawartą. Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie, że jest to już trzeci wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którego przedmiotem jest to samo zagadnienie, występuje ten sam wnioskodawca oraz organ interpretujący, przy nie zmienionym stanie faktycznym (I SA/Łd 439/18, I SA/Łd 183/20). W związku z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w tej sprawie wyraża nadzieję, że tym razem Wójt Gminy R. przychyli się do stanowiska judykatury. Sporządzając niniejsze uzasadnienie posłużono się wywodami zawartymi w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2020 roku, II FSK 1141/18 Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: (–) gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), (–) gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), (–) gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie Spółka - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017r., że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Posiada za to w ewidencji pojedyncze środki trwałe, stanowiące części elektrowni wiatrowych w rozumieniu definicji budowli wiatrowej zgodnie z art. 2 UoIEW, a także posiada środki trwałe, których wartość początkowa składa się w części z budowli elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 UoIEW oraz w części z innych elementów niestanowiących części budowli. W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany – zarówno w świetle wielu wydanych w tożsamym przedmiocie interpretacji czy wyroków, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została też przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 2983/17. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania został określony jednoznacznie. Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla Ustawa podatkowa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotnym dla metody ustalenia wartości początkowej budowli, w tym przypadku elektrowni wiatrowej, jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Organ przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. W uzasadnieniu interpretacji zostało stwierdzone, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko Spółki, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały - "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w.. Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez Spółkę, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy pokrywają się one z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ w interpretacji podatkowej nie odniósł się ściśle do opisu stanu sprawy dokonanego przez Spółkę, co oznacza, że naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania. Skoro interpretacja indywidualna w myśl art. 14c o.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, bowiem w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca ma jedynie uzyskać informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. We wniosku wskazano zaś, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (np. oprogramowanie, urządzenia do pomiaru siły wiatru). Spółka wskazała jednak, że od 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować całą elektrownię wiatrową jako budowlę, a nie poszczególne środki trwałe, a budowla ta nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, jak również nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od budowli jako takiej. Budowla ta nie pokrywa się z całością środków trwałych. Na środki trwałe częściowo składa się także budowla – elektrownia wiatrowa. Nie jest zaś znana wartość początkowa tej elektrowni. W tej sytuacji uprawniona jest teza Spółki, że nie istnieje pojedynczy środek trwały będący elektrownią wiatrową, który odpowiadałby obiektowi budowlanemu zdefiniowanemu w UoIEW. Skoro tak, to za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku. Podkreślić należy, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części. Zaznaczenia wymaga, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowywanie się do poszczególnych (pozostałych) zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wójt Gminy R. wyda interpretację zgodną ze stanowiskiem sądu, uznając tym samym, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, podstawą opodatkowania winna być wartości rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, to jest na podstawie art.4 ust.5 u.p.o.l.. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy R. z 30 października 2020 r.. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. lp