III FSK 227/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 977/17 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę 3) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 977/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi M. P. (dalej zwany: "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką E. [...] (zwana dalej "Spółką") za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywoływane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 13 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką i byłymi członkami zarządu, tj. I. G. oraz R. B., za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie NUS w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu przewidziane w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), przy jednoczesnym braku występowania przesłanek negatywnych uwalniających Skarżącego od tej odpowiedzialności. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz I. G. i R. B. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu w zakresie odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych, w pozostałej części utrzymując w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. DIS podzielił stanowisko NUS o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie przypadającym na termin płatności ww. zobowiązań. Jak wynika z ustaleń organu, Skarżącego powołano na stanowisko członka zarządu dłużnej Spółki na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 22 lipca 2010 r. Pismem z 31 stycznia 2012 r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia ww. funkcji ze skutkiem na 29 lutego 2012 r. W świetle poczynionych ustaleń DIS za bezzasadny uznał zarzut, jakoby przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej było bezpodstawne wobec treści aktu założycielskiego Spółki z 14 października 2010 r. oraz okoliczności wygaśnięcie mandatu członka zarządu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem DIS, z § 14 ust. 1 pkt 2 aktu notarialnego z 14 października 2010 r. wynika, że członkowie zarządu są powoływani i odwoływani uchwałą zgromadzenia wspólników, co przesądza o spełnieniu przesłanki z art. 116 § 2 O.p. W ocenie DIS, wypełniona została również druga przesłanka z art. 116 § 1 O.p. - wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowienie z 23 marca 2016 r. wykazano bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W wyniku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez NUS od czerwca 2010 r. wyegzekwowano względem Spółki kwotę 114.662.02 zł, którą zaliczono na poczet zaległości podatkowych w VAT za grudzień 2009 r. i czerwiec 2010 r. Wszystkie środki pochodziły z zajęcia rachunków bankowych prowadzonych w [...] S.A., zajęcia w pozostałych 28 bankach okazały się bezskuteczne. Od 11 kwietnia 2013 r. nie wyegzekwowano od Spółki żadnych środków, a próby egzekucji z ewentualnych wierzytelności przysługujących od trzeciodłużników H. [...] Sp. z o.o. w W., C. [...] Sp. z o.o. czy C. [...] Sp. z o.o. nie przyniosły rezultatów z uwagi na brak istniejących zobowiązań wobec Spółki lub nieuzyskanie kwot. W toku czynności nie doszło do pozyskania jakichkolwiek informacji od ówczesnego prezesa zarządu Spółki – P. P. - w zakresie składników majątku Spółki, z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Egzekucja z ruchomości okazała się bezskuteczna, a pod adresem rejestrowym Spółki zadeklarowanym w KRS (ul. [...] w W.) stwierdzono brak ruchomości należących do Spółki. Egzekwowane na nieruchomości położonej w S. zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem zabezpieczono hipoteką przymusową. Ogół powyższych okoliczności przesądził o umorzeniu postepowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do zarzutu niewykazania przez NUS, jakoby egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna wobec istnienia ww. zabezpieczenia hipotecznego, DIS wyjaśnił, że pierwszeństwo zaspokojenia posiadają obligatariusze, których wierzytelność zabezpieczono hipoteką umowną łączną na 33.000.000 zł wpisaną jako pierwszą do księgi wieczystej. W zakresie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), niezawinionego niezgłoszenia ww. wniosku (postępowania układowego) przez obowiązane osoby lub wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, DIS stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza wystąpienie w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, dalej: u.p.u.n.) , tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan ten wystąpił w sposób dający się zweryfikować jako trwały już na początku 2010 r., albowiem Spółka nie wykonała ciążących na niej zobowiązań w VAT za grudzień 2009 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2010 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, wrzesień 2011r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r. We wspomnianym okresie Spółka posiadała też liczne zobowiązania wobec gminy K. (dalej: "Gmina"), a najstarsze z nich powstało 16 listopada 2009 r. Z powyższego wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w styczniu 2010 r., co znalazło potwierdzenie w analizie sprawozdań finansowych za lata 2009-2012 wykazujących słabą kondycją majątkową i finansową Spółki wobec wysokiego poziomu jej zadłużenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że terminy płatności zaległości podatkowych Spółki upływały odpowiednio 25 stycznia 2011 r. z tytułu VAT za grudzień 2010r., 26 kwietnia 2011 r. z tytułu VAT za marzec 2011 r., 25 lipca 2011 r. z tytułu VAT za czerwiec 2011 r., 25 października 2011 r. z tytułu VAT za wrzesień 2011 r.), 31 marca 2011 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.), i wszystkie powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Zdaniem organu, Skarżący, obejmując ww. funkcję 22 lipca 2010 r., winien był zapoznać się z sytuacją finansową Spółki wskazującą wówczas na jej niewypłacalność i wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od objęcia funkcji, tj. najpóźniej do 6 sierpnia 2010 r., skoro zaszły wówczas przesłanki do uznania ww. Spółki za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Z akt sprawy nie wynika, by wniosek taki w ogóle był złożony, czego dowodem jest odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS Spółki z 5 kwietnia 2016 r., w którym oprócz postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 29 października 2014 r. brak jest informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego, układowego lub naprawczego w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w organie zarządczym analizowanego podmiotu. W związku z powyższym DIS za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut zaniechania ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Według organu odwoławczego, nie ziściła się też przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem Skarżący nie wykazał konkretnych składników lub praw majątkowych, które realnie pozwoliłyby na skierowanie skutecznych czynności egzekucyjnych. Skarżący - choć podniósł w odwołaniu, że Spółka w 2010 r., tj. w okresie pełnienia przezeń funkcji członka zarządu, w związku z zaległościami C. [...] sp. z o.o. z tytułu czynszu dzierżawnego wytoczyła powództwo o zapłatę zakończone korzystnym wyrokiem Sądu [...] z 10 lipca 2011 r., na mocy którego [...] zobowiązano do zapłaty ok. 1,2 miliona zł - nie przedstawił w tym zakresie dowodu. Nieruchomości, których Spółka była właścicielem do grudnia 2014 r. (nr KW [...], [...], [...]), także nie mogły zdaniem DIS stanowić majątku, którego wskazanie prowadziłoby do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz wskazał, że NUS w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów nie zignorował wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w piśmie z 12 lipca 2016 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich punktów wniosku dowodowego, uzasadniając swoje stanowisko. DIS stwierdził, że okoliczności przedstawione przez Skarżącego w ww. piśmie oraz odwołaniu są wystarczająco udowodnione innymi dokumentami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji NUS wyliczenia i uzasadnienia kosztów postępowania egzekucyjnego, którymi obciążono Skarżącego. Wskazał, że należności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego powstają zgodnie z art. 64 i n. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Spółka była informowana o każdej czynności powodującej powstanie kosztów egzekucyjnych i przysługiwało jej prawo do wystąpienia o wydanie postanowienia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych. Skarżący miał też w postępowaniu podatkowym możliwość weryfikowania ww. kosztów przez wgląd w dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a dotyczące m. in. wysokości ww. kosztów, o czym świadczy chociażby protokół z 7 lipca 2016 r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby doprowadzić do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie wykazano, jakoby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącego, ani nie wskazano mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Skarżący podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych przypisujących Skarżącemu odpowiedzialność podatkową za zobowiązania, które z dniem 31 grudnia 2016 r. uległy przedawnieniu; 2) art. 116 § 1 i § 4 O.p. - przez przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej, gdy organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, bo istnieje hipoteka na nieruchomości KW nr [...] zabezpieczająca zaległości podatkowe Skarbu Państwa objęte postępowaniem, z której nie prowadzono egzekucji; zaniechanie ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki; przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności podatkowej, gdy w akcie założycielskim Spółki z 14 października 2010 r . nie wskazano kadencji zarządu, co oznacza, że mandat członka zarządu wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.), na zasadach ogólnych; 3) art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r. poz. 790 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że hipoteki są zaspokajane z nieruchomości w wysokości wpisu hipotecznego, gdy w toku egzekucji podlegają zaspokojeniu w zakresie rzeczywistej wysokości wierzytelności; 4) art. 200 O.p., gdyż DIS nie wyznaczył Skarżącemu 7-dniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji; 5) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu i w piśmie z 12 lipca 2016 r., choć dotyczyły one okoliczności, które mają w sprawie istotne znaczenie; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego oraz dokonania prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, co doprowadziło do: błędnego wniosku, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdy NUS nie wyjaśnił wartości nieruchomości, wysokości wierzytelności obligatariuszy zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...], co miało istotne znaczenie w sprawie, bo wierzytelność obligatariuszy była systematycznie spłacana, więc zabezpieczona wierzytelności była niższa niż wskazana w treści hipoteki; pominięcie, że Skarżący podejmował czynności w celu uzyskania przez Spółkę środków na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych, w tym związane z wytoczeniem powództwa o zapłatę przed Sądem [...] sygn. akt [...], co świadczy o braku winy Skarżącego w ewentualnym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 7) art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymagało wiadomości specjalnych; 8) art. 155 § 1 O.p. przez zaniechanie wezwania Skarżącego do złożenia wyjaśnień i dokumentów, w szczególności związanych z powództwem o zapłatę wytoczonym przez Spółkę przed Sądem [...] w ww. sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie wyłącznie z powodów procesowych. Zwrócono uwagę, że choć DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że podjęto próbę wyegzekwowania (6 maja 2011 r. i 26 czerwca 2012 r.) ewentualnych należności przysługujących Spółce od C. [...] Sp. z o.o. z siedzibie w K., zobowiązanej do zapłaty czynszu dzierżawnego od nieruchomości wydzierżawionej przez Spółkę, tym niemniej w aktach administracyjnych sprawy nie ma dowodów potwierdzających tą okoliczność. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jest to okoliczność istotna z punktu widzenia jednej z przesłanek pozytywnych umożliwiających "przeniesienie na osobę trzecią" – członka zarządu – odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, tj. bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec dłużnej Spółki. Sąd zaakcentował przy tym, powołując się na poglądy judykacyjne, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji administracyjnej w całości lub w części, w świetle ww. przepisu art. 116 § 1 O.p., wymaga wykazania przez organ podatkowy, iż egzekucja ta była prowadzona w odniesieniu do wszystkich składników majątkowych Spółki, a nie tylko do niektórych spośród nich. Zauważono, że wyjaśnienie przez organ odwoławczy okoliczności prowadzenia egzekucji wobec ewentualnych należności przysługujących Spółce od C. [...] sp. z o.o. ma istotne znaczenie w sprawie, albowiem Skarżący w odwołaniu podnosił, że Spółka w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wytoczyła C. powództwo o zapłatę przed Sądem [...]. Skarżący wskazywał też, że sprawa zakończyła się wydaniem korzystnego wobec Spółki wyroku z 10 lipca 2011 r., na mocy którego C. zobowiązano do zapłaty około 1.200.000 zł. Skarżący wyjaśnił przy tym, że wobec zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, nie posiada wiedzy, czy doszło do wyegzekwowania ww. należności. Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność powinna być zbadana przez organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że Skarżący podnosi, jakoby C. zobowiązano do zapłaty Spółce niebagatelnej kwoty 1.200.000 zł. Jest to więc okoliczność istotna w kontekście zajścia przesłanek z art. 116 § 1 O.p., a materiał dowodowy pozwalający poczynić ustalenia faktyczne w omawianym zakresie winien zostać zgromadzony i włączony do akt sprawy, szczególnie w sytuacji kwestionowania przez Skarżącego stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie uznania, że prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, przy brakach w aktach sprawy dowodów potwierdzających prowadzenie czynności egzekucyjnych z ewentualnych wierzytelności przysługujących Spółce od C. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy powinien rozważyć ww. kwestię, prowadząc w tym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p. Zdaniem Sądu, nie było konieczne uchylanie zaskarżonej decyzji NUS, gdyż zalecenia Sądu mogą być wykonane w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu lub także na żądanie strony dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Sąd wytknął także DIS, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten w żadnej mierze nie odniósł się do prowadzenia egzekucji administracyjnej z innych nieruchomości należących do Spółki aniżeli ta, dla której Sąd Rejonowy w P. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Skarżący w odwołaniu wskazywał, że Spółka posiadała także nieruchomości o nr ksiąg wieczystych [...], [...] i [...], w stosunku do których nie prowadzono czynności egzekucyjnych. Wyjaśnienie tej kwestii Sąd uznał za tym bardziej istotne, biorąc pod uwagę, że w uzasadnieniu decyzji NUS w sposób lakoniczny wskazano, iż na ww. nieruchomościach ustanowiono hipotekę umowną łączną kaucyjną do 33.000.000 zł. Nie wyjaśniono też szczegółowo kwestii własności ww. nieruchomości po grudniu 2014 r. W ocenie Sądu, brak ustosunkowania się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ww. zarzutu oznacza, że organ w sposób nienależyty rozpatrzył materiał dowodowy z punktu widzenia jednej z podstawowych przesłanek – bezskuteczności egzekucji administracyjnej – i nie odniósł się do zarzutów odwołania (naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p.). W dalszej kolejności Sąd wskazał, że DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien zastanowić się, czy podnoszone przez Skarżącego okoliczności posiadania przez Spółkę wierzytelności w odniesieniu do C. oraz opisanych nieruchomości, z których nie wiadomo, czy prowadzono egzekucję administracyjną, mogły by zostać uznane za okoliczności egzoneracyjne ewentualnie prowadzące do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a tym samym, czy mogły by wskazywać na potrzebę uchylenia ww. decyzji NUS z powodu nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Uznano to za tym bardziej istotne, że z uzasadnienia decyzji NUS wynika, iż Skarżący do pisma z 12 lipca 2016 r. załączył elektroniczne wydruki z ksiąg wieczystych, z których jak wskazywał w odwołaniu nie prowadzono wobec Spółki egzekucji administracyjnej, a ponadto wskazywał, że Spółka w 2010 r. wniosła powództwo przeciwko C. do Sądu [...] o zapłatę czynszu dzierżawnego, który zakończył się korzystnym wynikiem. Wyjaśnienie zatem, dlaczego nie prowadzono egzekucji administracyjnej z ww. składników majątkowych Spółki, jak również z jakiego powodu organ odwoławczy nie zwrócił się do C. o udzielenie informacji, czy posiada wierzytelności przysługujące Spółce, z których możliwe byłoby przeprowadzenie czynności egzekucyjnych, pozostaje relewantne dla sprawy. Ostatnia okoliczność jest tym bardziej istotna, że w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających podejmowanie przez NUS próby wyegzekwowania ww. należności w datach 6 maja 2011 r. czy 26 czerwca 2012 r., choć organ powołuje się na tę okoliczność na s. 3 uzasadnienia decyzji z 13 września 2016 r. Sąd stwierdził, że wprawdzie postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało w sposób formalny zakończone postanowieniem z 23 marca 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tym niemniej nie oznacza to, że Skarżący nie ma możliwości wykazywania w postępowaniu odwoławczym okoliczności, które - w jego ocenie - przemawiają za uchyleniem ww. decyzji NUS z 13 września 2016 r. i wskazują na brak podstaw do zastosowania wobec niego przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. w zakresie wyżej wskazanym. Okoliczności te organ odwoławczy, który ponownie rozpatruje sprawę, miał obowiązek sprawdzić na podstawie znajdującego się w aktach materiału dowodowego, co w sprawie nie miało miejsca, o czym świadczą ww. rozważania. Z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. oraz zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. organ odwoławczy powinien więc odnieść się w sposób należyty do zarzutów Skarżącego - osoby trzeciej, w odniesieniu do której wydano decyzję orzekającą o jej solidarnej odpowiedzialności ze Spółką i byłymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za: 2010 r. (38.586 zł) z odsetkami za zwłokę (91.588 zł), kosztami postępowania egzekucyjnego (2.634,35 zł) oraz w VAT za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. (łącznie 294.512 zł) z odsetkami za zwłokę (164.993 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (20.900,84 zł). Podkreślono, że ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS, ani z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi (na podstawie których zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a., orzeka), nie wynika, iż w zakresie okoliczności podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu było prowadzone postępowanie dowodowe oraz postępowanie wyjaśniające. Zdaniem Sądu, jednozdaniowe stwierdzenie DIS, że nieruchomości, których Spółka była właścicielem do grudnia 2014 r. (KW nr [...], [...], [...]), nie mogą stanowić majątku, którego wskazanie mogłoby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, jak też stwierdzenie, że Skarżący nie przedłożył dowodów na okoliczność egzekwowania tych należności, nie spełnia przesłanki należytego uzasadnienia w zakresie "niespełnienia przez Skarżącego art. 116 § 2 O.p.", ponieważ nie pozwala na poznanie przyczyn, przez wzgląd na które organ wysnuł takie wnioski, jak również dowodów, jakie w tym zakresie wziął pod rozwagę. W konsekwencji Sąd uznał, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należycie przedstawionego, zgodnego z art. 210 § 4 i art. 124 i art. 127 O.p., stanowiska DIS, odnoszącego się do okoliczności faktycznych wskazywanych przez Skarżącego w odwołaniu, stanowił istotne naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa procesowego oraz art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu przytoczonych przepisów przez DIS świadczyć ma również lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego konsekwentnie najpierw w piśmie z 12 lipca 2016 r., a następnie w odwołaniu, ograniczające się do wskazania, że są one wystarczająco udowodnione innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie, bez wyjaśnienia, o jakie dowody konkretnie chodzi. Takie stanowisko DIS nie może być uznane za należyte zastosowanie art. 188 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., tym bardziej, że Skarżący kwestionował prawidłowość postanowienia NUS z 8 września 2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zdaniem Sądu, wszystkie ww. naruszenia przepisów prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 116 § 1 i 2 O.p. Odniesienie się przez DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do ww. okoliczności, podnoszonych przez Skarżącego, w tym szczegółowe odniesienie się do wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego przed organem pierwszej i drugiej instancji, będzie więc w ocenie Sądu niezbędne. Sąd zwrócił też uwagę, że w świetle akt administracyjnych sprawy Skarżącemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczono 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszając tym samym przepis art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. Wobec dostrzeżonego uchybienia Sąd nakazał DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić ww. rozważania oraz naprawić powyższe wadliwości i w tym zakresie poczynić stosowne ustalenia faktyczne na mocy art. 229 O.p. Sąd wskazał ponadto, że odnoszenie się do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze, z uwagi na uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji z powodu istotnych wadliwości natury procesowej, jest przedwczesne. Od powyższego wyroku DIS, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną opartą na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że w aktach administracyjnych sprawy nie ma dowodów potwierdzających próbę wyegzekwowania przez organy ewentualnych należności przysługujących Spółce od C. [...] Sp. z o.o., w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. protokół z 4 grudnia 2013 r. z przeprowadzonej kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużnika zajętej wierzytelności – C. Sp. z o.o., a także skierowane do tej spółki przez NUS [...] zajęcie wierzytelności z 26 stycznia 2012 r. Naruszenie to zdaniem organu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ fakt, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż w aktach administracyjnych znajdują się ww. dokumenty, spowodował, że nie zostały one poddane analizie przez Sąd, która to analiza mogła doprowadzić WSA w Warszawie do wniosku, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z powodu nieodniesienia się w jej uzasadnieniu do okoliczności prowadzenia egzekucji administracyjnej z nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach [...],[...],[...], w sytuacji gdy są Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że na ww. nieruchomościach ustanowiono hipotekę umowną łączną kaucyjną do kwoty 33.000.000, co przesądza, iż mienie to nie nadawało się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, co w konsekwencji oznacza, że "lakoniczności stanowiska organów w przedmiocie egzekucji z ww. nieruchomości" nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania uzasadniające uchylenie skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji DIS z 21 grudnia 2016 r. w całości, pomimo że treść skargi jednoznacznie wskazuje, iż decyzja została skarżona w części, wobec czego nie powinna stać się przedmiotem rozpatrywania przez Sąd w części niezaskarżonej. Uchybienie to zdaniem DIS mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie może prowadzić do podważenia czynności dokonanych na podstawie niezaskarżonej części decyzji organu odwoławczego, a ponadto nakłada na organy obowiązek dokonania ponownej analizy okoliczności oraz dokonania ponownych ustaleń, także w tym zakresie, który nie jest sporny między podatnikiem a organami podatkowymi. Mając to wszystko na względzie, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nadto w treści skargi kasacyjnej zawarł oświadczenie, że stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (pismo z 20 sierpnia 2018 r.) Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zarządzeniem z 4 listopada 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 8 listopada 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ oparto ją na usprawiedliwionych podstawach. Poddana ocenie WSA w Warszawie sprawa podatkowa dotyczyła zbadania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu, ze Spółką oraz innymi członkami zarządu, którą uchylono rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. Zauważyć w tym miejscu wypada, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 116 § 1 i § 2 O.p. zaś stanowisko o niedopełnieniu w terminie obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości organy wywiodły z art. 10, 11, 21, 20 § 2 pkt 2 u.p.u.n. Z kolei Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wytknął niedostateczne zbadanie możliwości wyegzekwowania należności przysługujących Spółce od C. [...] Sp. z o.o. (wskazano na brak w aktach administracyjnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność). Według WSA w Warszawie, organ odwoławczy nie odniósł się też do prowadzenia egzekucji administracyjnej z innych nieruchomości aniżeli ta, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Spółka posiada jeszcze nieruchomości uregulowane w księgach wieczystych [...],[...] oraz [...], w stosunku do których nie prowadzono czynności egzekucyjnych. Zdaniem WSA w Warszawie, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób lakoniczny wskazał, że na ww. nieruchomościach ustanowiono hipotekę umowną łączną kaucyjną do kwoty 33 mln zł oraz nie wyjaśniono też kwestii własności tych nieruchomości po 2014 r. Stanowisku Sądu pierwszej instancji oponuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który we wniesionej skardze kasacyjnej eksponuje zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego, w tym nieuwzględnienie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, a które wskazują na istnienie określonych w art. 116 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki (art. 116 § 1 ab initio) oraz niewskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2). Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że art. 116 O.p. reguluje kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (ab initio) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotne znaczenie ma również dalszy fragment normy zawartej w art. 116 § 1 O.p., w świetle którego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce, jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy albo c) istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślenia w każdym razie wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy w konkretnym przypadku spełnione zostały przesłanki pozytywne, ale również ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast według art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi: 1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2) wykazanie, że egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się nieskuteczna w całości lub w części. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek. Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie, czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 O.p. uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli: - wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy, - wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, tj. wspomnianych osobach trzecich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanej sprawie zaistniały ww. przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, przy jednoczesnym niewykazaniu istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Niesporną okolicznością jest fakt istnienia po stronie Spółki zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r., które nie zostały zaspokojone. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast w myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Za zaległość podatkową uważa się podatek niezapłacony w terminie. Uwzględniając wskazane wyżej zobowiązania podatkowe, stwierdzić należy, że termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2011 r., za marzec 2011 r. – 26 kwietnia 2011 r., za czerwiec 2011 r. – 25 lipca 2011 r., za wrzesień 2011 r. – 25 października 2011 r., natomiast termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. - w dniu 31 marca 2011 r. (termin przedawnienia upływał zatem 31 grudnia 2016 r.). Podkreślenia wymaga, że decyzja ustalająca odpowiedzialność podatkową podatnika została wydana 13 września 2016 r., a odwoławczego 21 grudnia 2016 r., a zatem przed upływem terminów wskazanych w art. 70 § 1 oraz art. 118 § 1 O.p. Nie budzi też wątpliwości składu orzekającego, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Z akt administracyjnych wynika, ze został on powołany w skład zarządu Spółki z dniem 22 lipca 2010 r. Rezygnacja z funkcji członka zarządu została natomiast złożona ze skutkiem na dzień 29 lutego 2012 r. Skład orzekający podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze, iż osoba faktycznie pełniąca funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. m.in. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13). Użyty w art. 116 § 2 Op. zwrot legislacyjny "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której pomimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób, prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1580/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska Skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. W procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej, oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z podnoszoną przez Skarżącego zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie ma racji Skarżący, że w sprawie naruszono wskazany art. 125 § 1 O.p. przez przedłożenie zasady szybkości i prostoty nad obowiązek zapewnienia stronie realizacji jej podstawowych praw, skoro - jak powyżej wykazano - nie doszło do ich naruszenia. Co prawda organ podatkowy drugiej instancji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy jednak mieć na uwadze, że przed tym organem nie przeprowadzono żadnych dowodów. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywań zaprezentowanych w wyroku pierwszoinstancyjnym odnośnie niewyjaśnienia przez organ wszystkich przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. w zakresie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz możliwości przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości objętych hipotekami. Według Sądu pierwszej instancji weryfikacji należy poddać możliwość wyegzekwowania należności przypadających Spółce od C. [...] Sp. z o.o. w wysokości 1.200.000 zł. Wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że organ dokonał wyczerpującej oceny tej okoliczności i prawidłowo uznał brak możliwości realizacji wskazanej wierzytelności Spółki. Próby wyegzekwowania ww. kwoty opisane zostały szczegółowo w protokole z 4 grudnia 2013 r. (s. 175-178 akt administracyjnych). Za słuszny i logiczny uznać należy wniosek, że C. [...] Sp. z o.o. nie przekazała zajętych przez organ egzekucyjny wierzytelności Spółki na rachunek tego organu z uwagi na istnienie spornych wzajemnych roszczeń. Zasadnie DIS ocenił również okoliczność braku możliwości prowadzenia egzekucji z trzech wskazywanych przez stronę nieruchomości. Istotne w tej materii znaczenie ma ocena możliwości finansowych Spółki dokonana w postanowieniu Sądu Rejonowego [...] z 29 października 2014 r., sygn. akt [...], którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na fakt, że jej majątek jest niewystarczający do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego kluczowe znaczenie dla przyjęcia takich wniosków ma stanowisko zajęte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1067/17, dotyczącym odpowiedzialności za zaległości Spółki innego członka zarządu za ten sam okres i tożsame należności podatkowe. Skarga kasacyjna wywiedziona przez stronę od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2972/18. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (tj. w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie). Twierdzenie powyższe pozostaje również aktualne w zakresie związania oceną prawną organu administracji publicznej, który wydał kwestionowane rozstrzygnięcie. W sytuacji gdy zgodnie z art. 170 p.p.s.a. zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2021, sygn. akt II FSK 255/19). Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w prawomocnym wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1067/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził, iż egzekucja – prowadzona wobec wszystkich składników majątkowych Spółki – okazała się w znacznej części bezskuteczna. Okoliczność tę potwierdził ostatecznie Sąd Rejonowy [...], który postanowieniem z 29 października 2014 r., sygn. akt [...], oddalił wniosek Burmistrza Gminy o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na fakt, że jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Podkreślono również, iż zarówno administracyjny organ egzekucyjny, jak i komornik sądowy, nie uzyskali w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki środków na pokrycie zobowiązań dłużników, a egzekucja prowadzona wobec wszystkich składników majątkowych Spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że egzekucję skierowano do całego majątku Spółki, zabezpieczając także interes Skarbu Państwa przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości Spółki. W świetle natomiast przepisu art. 116 § 1 O.p. egzekucja z majątku spółki może okazać się albo w całości lub w części bezskuteczna. Tym samym możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, jeśli prowadzona wobec spółki egzekucja będzie bezskuteczna jedynie w części. W świetle materiału dowodowego sprawy okoliczność ta miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe wykazały bowiem, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna, na co wskazuje postanowienie NUS z 23 marca 2016 r. Potwierdził to Sąd Rejonowy w ww. postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, wyjaśniając, że jedynym składnikiem majątku Spółki są cztery nieruchomości – współobciążone hipoteką umowną łączną kaucyjną na rzecz obligatariuszy (w łącznej wysokości 33 mln zł). Dwie z tych nieruchomości były jednocześnie obciążone hipotekami przymusowymi na rzecz innych wierzycieli (w tym Skarbu Państwa), a co do dwóch pozostałych toczy się postępowanie w przedmiocie wpisu zabezpieczenia rzeczowego, którego wielkość jest znaczna i może przekraczać wartość tych nieruchomości. Racjonalne jest także wyjaśnienie Skarżącej, że proces zbywania nieruchomości obciążonej hipoteką może powodować trudności i generować znaczne koszty, a w świetle art. 116 § 1 O.p. możliwe jest wykazanie przez organ, że mimo podjęcia czynności egzekucyjnych do wszystkich składników majątkowych Spółki egzekucja z jej majątku okazała się albo w całości lub w części bezskuteczna. W sprawie organy podatkowe wykazały to na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, więc wnioski dowodowe Skarżącej co do badania wartości nieruchomości obciążonych hipotekami, w sytuacji gdy zazwyczaj istnieją trudności w sprzedaży egzekucyjnej tego składnika majątkowego, nie mogły być uznane za mające decydujący wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uznać należy, że Strona – przy spełnieniu przesłanek pozytywnych orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za zaległości podatkowe tego podmiotu – nie uwolniła się od jej przypisania poprzez wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości we właściwym terminie lub wskazanie mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. Ponadto - w świetle ocen i rozważań poczynionych wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny - organ podatkowy prawidłowo zebrał, rozpatrzył i ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga podatnika jest niezasadna. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając, że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski Krzysztof Winiarski Jacek Pruszyński