II FSK 1132/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Czajecka- Szpringer, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 34/07 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 34/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 1999r. do 31 grudnia 2000 r. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Pierwszy Urząd Skarbowy w G. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. określił P. Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółka) wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. w kwocie 1.810.637,00 zł, a więc w kwocie wyższej o 222.719,00 zł od wykazanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 za ten rok. Podstawą decyzji organu podatkowego były ustalenia wskazujące, że w zeznaniu CIT-8 skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 655.056,90 zł, odpowiadającą wydatkom poniesionym przez Spółkę w kontrolowanym roku z tytułu umowy o doradztwo zawartej w dniu 1 września 1996 r. z firmą B. E. G. Postanowieniem z dnia 9 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zmienił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2002 r. określając skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. w kwocie 2.019.471,00 zł, tj. w wysokości wyższej o 431.553.00 zł od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za ten rok. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez nieuzasadnione ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zawartymi umowami o doradztwo, tj.: – umową zawartą z firmą B. E. G., które to ustalenia objęte były decyzją zmienianą, – umową zawartą z firmą D. K. Z., które to wydatki nie były zakwestionowane przez organ pierwszej instancji we wcześniejszej decyzji z dnia 28 czerwca 2002 r. Decyzją z dnia 16 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p. oraz art. 230 Ordynacji podatkowej przez błędne ich zastosowanie. Wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 176/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2002 r. (zmienioną decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r.) i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. z kwoty 2.019.471,00 zł do kwoty 1.810.637,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie ze wskazaniami Sądu pierwszej instancji nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych z tytułu umowy zawartej z firmą B. E. G. Uznano natomiast za taki koszt wydatki związane z umową zawartą z firmą D. K. Z., gdyż z powodu śmierci D. K. nie było możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu, jak zalecił Sąd pierwszej instancji, wyjaśnienie czy czynności określone umową o doradztwo zostały rzeczywiście wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2006 r. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 24a § 1 i art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia zgodnego zamiaru stron umów zawartych przez podatnika oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nadto naruszenie postanowienia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz błędne rozumienie treści art. 201 § 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), zwanej dalej w skrócie k.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów. W uzasadnieniu orzeczenia zaznaczył, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zatem stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – ocena prawna ze wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażone w jego orzeczeniu wiążą organ i Sąd ponownie rozpoznający tę sprawę. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2006 r. Sąd uznał, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak było dostatecznych podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę z tytułu usług świadczonych przez D. K. i niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jego zdaniem ocena tego, czy czynności te zostały faktycznie wykonane, a poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu podatkowego dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy o doradztwo zawartej z firmą B. E. G. ze względu na niewykazanie, iż umowa ta została wykonana. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy zastosował się do zaleceń wynikających z uzasadnienia wyroku z dnia 28 marca 2006 r. i zajął stanowisko zgodne z zawartą w nim oceną prawną. Jego zdaniem, ponieważ z powodu śmierci D. K. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w tym wyroku to słusznie uznał wydatek poniesiony w związku z umową o doradztwo zawartą z firmą D. K. Z., za koszt uzyskania przychodu Spółki i w tym zakresie skorygował wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro strona skarżąca nie zgadzała się z wyrażonym w wyroku z dnia 28 marca 2006 r. poglądem dotyczącym niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy B. E. G., to winna skorzystać z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej. Na obecnym etapie podnoszenie argumentów dotyczących naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może bowiem przynieść pozytywnego dla strony skutku. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a – w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 233 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 176 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że skarżąca Spółka powinna zaskarżyć wyrok z dnia 28 marca 2006 r. w zakresie jego uzasadnienia. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i obniżającej zobowiązanie w stosunku do zobowiązania określonego w decyzji uchylonej. Niezależnie od powyższego uznano, że skoro decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, to "obniżenie" może nastąpić tylko w stosunku do zobowiązania wykazanego w zeznaniu podatkowym. W dalszej części skargi kasacyjnej stwierdzono, że w świetle art. 176 p.p.s.a. możliwe jest uchylenie lub zmiana orzeczenia, a nie samego uzasadnienia. Wobec powyższego niezasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka nie zgadzając się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2006 r. powinna zaskarżyć ten wyrok. Na poparcie tej tezy powołano postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 750/05, w którym stwierdzono, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. strona skarżąca stwierdziła, w świetle art. 201 § 2 k.h. czynności wykonywane przez E. G. przy pomocy męża Z. G. w ramach "umowy o doradztwo", nie były tożsame z obowiązkami wykonywanymi przez zarząd spółki, w skład, którego wchodzili: Z. G., D. K. Wykonywane przez nich czynności określone w art. 198 i nast. k.h. polegały na reprezentowaniu Spółki (jako osoby prawnej) w sądzie i poza sądem. Na podstawie umowy o doradztwo z dnia 1 września 1996 r. E. G., prowadzącej na własne nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą B. zlecone zostały natomiast następujące usługi: doradztwo połączone zarządzaniem przedsiębiorstwem, doradztwo i bezpośrednia pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, doradztwo związane z organizowaniem handlu hurtowego, konsultacje w zakresie reklamy prowadzonej sprzedaży, pozyskiwania odbiorców, proponowania rozwiązań w zakresie rozliczeń pomiędzy pośrednikami, odbiorcami a dostawcami produktów. Na dowód wykonywania usług w umówionym przez strony zakresie Spółka przedstawiła opracowanie schematu organizacyjnego w przedsiębiorstwie, sprawnie działający obieg dokumentów niezbędny przy rozległej działalności przedsiębiorstwa oraz dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa skutkujący – pomimo krótkiego okresu działalności (od października 1995 r.) – osiągnięciem obrotów netto w wysokości 223.190.006,12 zł, które nie byłyby możliwe bez rozbudowanego systemu zarządzania, doradztwa, planowania i dobrej organizacji pracy w przedsiębiorstwie. Ponadto wskazała, że dzięki tym usługom w kontrolowanym okresie wykonała ona liczne inwestycje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało odnieść się do tego, w jaki sposób zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Wyłącznie bowiem w granicach wyznaczonych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do oceny czy wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia podanych w jej podstawach przepisów. Wymagającą rozstrzygnięcia jedyną kwestią sporną w sprawie na tym etapie postępowania pozostawało, to czy Spółka była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w okresie objętym rozliczeniem podatkowym wydatków poniesionych z tytułu umowy doradztwa. Sporna pozostawała ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy czy usługi wchodzące w zakres umowy zostały wykonane. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie czy Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w zakresie tej spornej kwestii nie popełnił błędów, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Do takiej oceny uprawniała Naczelny Sąd Administracyjny treść przepisów kształtujących wymogi skargi kasacyjnej oraz określających związanie tego Sądu jej granicami. Należało przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Powołując się na drugą z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu powiązano z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i przepisów postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Sformułowany w ten sposób zarzut należało uznać za pozbawiony wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie, jaki ostatecznie przepis postępowania sądowoadministracyjnego został naruszony wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej. Zauważyć bowiem należy, iż nawet gdyby pominąć to, iż autor skargi kasacyjnej nie określił w sposób precyzyjny aktu prawnego, który wprowadzał procedurę obowiązującą przy rozpoznaniu skarg składanych m.in. na decyzje wydane w postępowaniu podatkowym, to przede wszystkim nie wskazał w sposób precyzyjny przepisu, który w jego ocenie został naruszony. Za niewystarczające należało uznać podanie w podstawach skargi kasacyjnej (konsekwentnie powtarzane w uzasadnieniu) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych – trzech punktów, z których dodatkowo punkt 1 rozbudowany jest do trzech dodatkowych jednostek redakcyjny lit. a, b i c. Każdy z tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi z innych przyczyn. W myśl art. 145 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję (postanowienie) może polegać na: a) uchyleniu zaskarżonego aktu (pkt 1), b) stwierdzeniu jego nieważności (pkt 2), c) stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Dodatkowo według przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylenie decyzji lub postanowienia w całości albo w części, może mieć miejsce jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Omówione przepisy normują powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów prawa nakazujących uwzględnienie skargi. W zawartym w tych przepisach określeniu form i sposobów rozstrzygnięcia w sprawie złożonej skargi została wyrażona generalna koncepcja działalności kontrolnej sądu administracyjnego (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 456-462). Natomiast stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżony akt lub czynność są zgodne z prawem, powoduje nieuwzględnienie skargi. Następuje to w wyroku oddalającym skargę (art. 151 p.p.s.a.). Tego rodzaju rozstrzygnięcie wydane zostało w rozpoznawanej sprawie. W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano w ogóle przepisu, który został zastosowany w sprawie, stanowiąc podstawę wyroku omówioną w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Oparcie skargi kasacyjnej na przepisie, który nie został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, choć w ocenie autora skargi kasacyjnej powinien stanowić podstawę wyroku, wymagało precyzyjnego wskazania tego przepisu z podaniem artykułu, paragrafu, punktu ewentualnie litery w sytuacji, gdy przepis ten zawierał tego rodzaju jednostki redakcyjne. Wskazanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy przepis dzielił się na dodatkowe jednostki redakcyjne, z których każda mogła stanowić samodzielną podstawę wyroku należało uznać za na tyle nieprecyzyjne, iż wymagało to od Sądu odwoławczego dokonania interpretacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia w kierunku ustalenia, który z przepisów ostatecznie mógł zostać naruszony. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny należało uznać za prawnie niedopuszczalny i wykraczający poza zasady ukształtowane w przepisach art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. Z przedstawionych powodów należało uznać, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany w sposób prawidłowy zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego pozwalający na skontrolowanie zaskarżonego wyroku w zakresie występującej w sprawie kwestii spornej odnoszącej się do oceny zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 233 §1 pkt 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to również nie mógł doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Adresatem norm wynikających z tych przepisów jest organ podatkowy, a nie sąd. Zarzut w ten sposób sformułowany nie został zatem skierowany przeciwko wyrokowi (podważenia zawartej w nim oceny o zgodności z prawem zaskarżonego aktu), a przeciwko rozstrzygnięciu podatkowego organu odwoławczego. Wskazane przepisy miały bowiem zastosowanie w postępowaniu podatkowym i stanowiły podstawę dokonanej przez organ odwoławczy oceny o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji dotyczącej dopuszczalności wydania decyzji przez podatkowy organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na to, iż w skardze kasacyjnej nie podważono w drodze odpowiedniego zarzutu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku. Zarówno bowiem treść tego zarzutu, jak i argumentacja go wspierająca przedstawiona w uzasadnieniu wskazywały jednoznacznie na to, iż strona skarżąca nie zgadzała się z tymi ustaleniami, które kwestionowały wykonanie umowy doradztwa. Ocena w tym zakresie została jednoznacznie sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 8). Sąd pierwszej instancji odnosząc się do treści zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że skoro podatniczka jednoznacznie i niewątpliwie nie wykazała, że przedmiotowe usługi rzeczywiście zostały wykonane", to wydatki z tego tytułu nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju ocena stanowi element składający się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dla podważenia prawidłowości tej oceny należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zarzut nie został jednak sformułowany i to pomimo wskazywania w treści skargi kasacyjnej na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Do sfery ustalenia stanu faktycznego sprawy należało również zaliczyć ocenę dopuszczalności świadczenia tego rodzaju usług na rzecz Spółki w świetle regulacji art. 201 § 2 k.h. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny opartej o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., iż wydatki poczynione w związku z usługami doradztwa, które nie zostały wykonane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Za chybiony również należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 176 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Nie może zatem stanowić podstawy do oceny czy od konkretnego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny przysługuje skarga kasacyjna. O istnieniu podstawy zaskarżenia decydują przepisy art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przepisy te nie zostały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji należało ograniczyć się do wyjaśnienia, iż nie wynika z nich zakaz złożenia skargi kasacyjnej od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ lub c/ p.p.s.a. Dalsze rozważania w tym zakresie należy uznać za pozbawione podstaw nie tylko z uwagi na pominięcie tych przepisów w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 176/04. Skarga kasacyjna od tego wyroku nie została bowiem złożona przez strony. Tym samym rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie Sąd nie mógł uczynić przedmiotem rozważań dopuszczalności zaskarżenia wyroku z dnia 28 marca 2006 r. czy też poddać kontroli ocenę w nim wyrażoną. Należy jedynie stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do treści przepisu art. 153 p.p.s.a. i stwierdził, że przy rozpoznawaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy był związany oceną prawną tego wyroku. Również w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut umożliwiający podważenie tej oceny. Pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazywał, w jakim zakresie ocena prawna tego wyroku wiązała w sprawie w oparciu o przepis art. 153 p.p.s.a., to w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie został sformułowany. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).