III FSK 223/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1283/17 w sprawie ze skargi J. [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. III SA/Wa 1283/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. [...] z siedzibą w W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) rażące naruszenie przepisów postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika, które zasługiwało na uwzględnienie a zwłaszcza: a) naruszenie art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) przez wierzyciela w związku z art. 3 § 1, art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) i w związku z art. 58 § 1 i § 2 oraz art. 83 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), wskutek fikcyjnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez podstaw faktycznych, a jedynie w celu uniemożliwienia skarżącemu prowadzenia sporu przed sądami administracyjnymi, w okolicznościach ewidentnie dowodzących, iż obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie może być dochodzony z uwagi na nieistnienie dochodzonego obowiązku, wskutek wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji określających zobowiązania podatkowe zarówno za rok 2011, jak i za rok 2012; b) naruszenie art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 3 § 1, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., co powoduje, iż obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie może być dochodzony, a organ wydający decyzję określającą obowiązek podlegający wykonaniu winien wstrzymać z urzędu wykonanie decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na wniesienie przez stronę skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego; c) art. 33 § 1 pkt 6 w związku art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. w związku z art. 239a o.p., co powoduje, iż obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie może być dochodzony z uwagi na niedopuszczalność egzekucji i niedopuszczalność zastosowania środka egzekucyjnego z powodów określonych w pkt a) oraz b), a także z powodu rażącego naruszenia przepisów art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. przez wierzyciela. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z dnia 4 listopada 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z dnia 9 listopada 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (m.in. podatki), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne obejmował należności z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia też, w jaki sposób doszło do naruszenia w sprawie art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy z 4 maja 2016 r. zawierał wskazane pouczenie, a skarżący wniósł w terminie zarzuty. Skarżący nie wykazał również naruszenia art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 i 2 k.c. Pierwszy z przepisów dotyczy nieważności bezwzględnej czynności prawnej, drugi pozorności oświadczenia woli na gruncie prawa cywilnego. Egzekucja administracyjna dotyczyła tymczasem należności z tytułu podatku od towarów i usług. Kwestią sporną pozostaje w szczególności, na jaki moment należy oceniać zasadność zgłoszonych zarzutów, przede wszystkim zarzutu nieistnienia obowiązku. Zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś w jego toku. Zarzuty mogą być złożone w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochronny przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Okoliczności potwierdzające zasadność zarzutów winny istnieć już w chwili wszczęcia egzekucji. Stosownie do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1); doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W przytoczonej regulacji przewidziano dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Natomiast okoliczności powstałe po wszczęciu egzekucji, na podstawie których zobowiązany żąda umorzenia postępowania egzekucyjnego winny być rozpatrywane w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest konsekwencją stwierdzenia, że postępowanie to nie może być prowadzone i że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają trwały, a nie przejściowy charakter. Do umorzenia postępowania egzekucyjnego może dojść również wskutek oceny, że egzekucja należności pieniężnej nie będzie celowa, gdyż koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 59). Formułując zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. skarżący wskazuje na "fikcyjne wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez podstaw faktycznych" i nieistnienie dochodzonego obowiązku z uwagi na wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji określających zobowiązania podatkowe za 2011 r. i za 2012 r. Przede wszystkim należy wskazać, że nieistnienie obowiązku jest wyłącznie podstawą zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Pozostałe przepisy dotyczą odroczenia terminu wykonania obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Odnośnie zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku, jak stwierdził sąd pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że na dzień wszczęcia egzekucji, tj. doręczenia w dniu 6 maja 2016 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia z 5 maja 2016 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, a także na dzień doręczenia spółce tytułu wykonawczego tj. 9 maja 2016 r., decyzja z 8 kwietnia 2015 r. będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Decyzja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 maja 2016 r., III SA/Wa 1419/15, nastąpiło to jednak po wszczęciu egzekucji. W związku z powyższym zarzut nieistnienia obowiązku podnoszony przez pełnomocnika strony prawidłowo uznano za bezzasadny. Dodatkowo trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3951/21 przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. "zawiesza" skutki prawne uchylonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Przekłada się to na konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ale w żadnym razie nie oznacza braku wymagalności obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 2 lub art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W każdym z ostatnio przywołanych przepisów brak wymagalności obowiązku oznacza definitywne jego ustanie. Tylko w takim przypadku egzekucja jest bezprzedmiotowa. Ten przymiot nie występuje w razie czasowego wstrzymania wykonania aktu stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego będącego podstawą wszczęcia egzekucji. Z pisma Samodzielnego Referatu Spraw Wierzycielskich z 5 września 2016 r. wynika, że wyrok w sprawie III SA/Wa 1419/15 jest prawomocny od 9 lipca 2016 r. (k. 26 akt adm.). Do tej daty wyrok uchylający zaskarżoną decyzję z 8 kwietnia 2015 r. wywierał zatem jedynie skutek w postaci wstrzymania jej wykonania, do czasu jego uprawomocnienia decyzja pozostawała w obrocie prawnym. W kwestii braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazano, że obowiązek jest wymagalny tak długo jak długo istnieją podstawy prawne jego dochodzenia. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym w dniu wszczęcia egzekucji był wymagalny. W skarżonym postanowieniu trafnie wyjaśniono również, że istotę niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) należy rozpatrywać biorąc pod uwagę względy formalne, a nie merytoryczne, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 i, że niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Żadna z takich okoliczności nie występowała w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę stawiane zarzuty należy wskazać, że przepis art. 6 § 1 p.p.s.a. stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W orzecznictwie wskazuje się, że na wierzycielu ciąży nie powinność, ale obowiązek doprowadzenia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA OZ w Lublinie z 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/00). Skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" zasadniczo jest powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. wyrok NSA z 9 lutego 2011 r., II FSK 1604/09). Odmienne zachowania muszą być umocowane w konkretnych przepisach prawa przewidujących, że takie postępowanie nie będzie prowadzone (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., II FSK 797/10). W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od zasady obligatoryjnego podjęcia egzekucji. Z akt sprawy wynika również, że tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. zostały wystawione 4 maja 2015 r., a postanowieniem z 25 maja 2015 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne. Po uzyskaniu informacji o majątku spółki w postaci zwrotu kosztów sądowych, 4 maja 2016 r. ponownie wystawiono tytuł wykonawczy, który objął tylko jedną z zaległości podatnika, co miało na celu zapobiegnięcie naliczaniu wyższych kosztów egzekucyjnych (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 14 października 2016 r., s. 4 i 5). Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił, na czym opiera twierdzenie o wyegzekwowaniu kwoty 34.788 zł. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak już wskazano w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. Wyrażona w art. 6 k.p.a. zasada praworządności oznacza, że organy administracji publicznej powinny przestrzegać norm prawnych (materialnych i procesowych) regulujących procedurę podejmowania aktu administracyjnego. Z kolei wyrażona w art. 7 k.p.a. zasada prawdy materialnej, obliguje organ do wszechstronnego i kompletnego zebrania materiału dowodowego w celu zakończenia sprawy. Natomiast, jeśli chodzi o zawartą w art. 8 k.p.a. zasadę zaufania do władzy publicznej, wynika z niej przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Wskazane zasady nie zostały naruszone w kontrolowanej sprawie, organ wszczął bowiem egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego, który obejmował istniejący i wymagalny obowiązek, egzekucja była też dopuszczalna. Sama możliwość uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w związku z wniesieniem na ten akt skargi do sądu administracyjnego, nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, w sytuacji gdy nie wstrzymano wykonania zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do kwestii wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na wniesienie przez stronę skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego należy podkreślić, że z treści tego przepisu wynika, iż organ administracji nie ma obowiązku, a jedynie możliwość wstrzymania wykonania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie - organ, który wydał decyzję lub postanowienie, może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, ich wykonanie w całości lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji lub postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonalności albo, gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. W niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy, a także sąd administracyjny nie wstrzymały wykonania decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do dokonywania oceny, czy zachodziły podstawy do wstrzymania wykonania decyzji, jest jedynie zobowiązany do uwzględnienia na gruncie postępowania egzekucyjnego konsekwencji wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania. W związku z tym nie było podstaw stwierdzenia naruszenia art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. Jacek Pruszyński Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski