II FSK 1158/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka(sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 440/06 w sprawie ze skargi T. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2400 ( dwa tysiące czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Wr 440/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok i odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na ten podatek. Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy wynika, że we wskazanym okresie rozliczeniowym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej Apteka "S." w O., mając w niej 55% udziałów oraz przygotowywała do przyszłej działalności lokal apteki przy ul. T. we W., oddany do użytku w lutym 2000 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku, stwierdzając, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tej działalności. Nie uznano za nie wydatków na zakup klimatyzatora , automatu OPB , czujników i kamer i 2 nadajników i radiolinii, które jako środki trwałe nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, ale jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wyłączono z nich wydatki na zakup dwóch notebooków i książek, na zakup paliwa do samochodu Mercedes 210 nr rej. [...] poniesione po dniu 9 września 1999 r., w którym ten samochód sprzedano oraz dotyczące oleju napędowego, choć samochód napędzany był etyliną i gazem. Wyłączono też z kosztów wydatki na zakup różdżki, wahadełka, odpromienników itp., narzędzi budowlanych oraz maszyn i urządzeń budowlanych za jako nie mających związku z przychodami, na remont dachu, wydatków poniesionych przez inny podmiot, wydatków nieudokumentowanych, składek na ubezpieczenia społeczne, których nie zapłacono, wydatków na zakup telefonów komórkowych i materiałów budowlanych i innych, związanych z lokalem we W. przy ul. T., przeznaczonym na aptekę i zwiększającym wartość tego środka trwałego oraz odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, który został oddany do używania dopiero w roku następnym, w związku z czym nie mógł być wcześniej amortyzowany. W związku z zakwestionowaniem prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego przez podatniczkę decyzją z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił T. I. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 32.842,70 zł, a także odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na ten podatek w wysokości 1.219,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił częściowo odwołanie strony od tej decyzji, uwzględniając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie dwóch notebooków i książek. W następstwie powyższego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie w wysokości 31.458,70 zł, przy czym nie zmienił wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek, wskazując, iż doprowadziłoby to do naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej. W pozostałej części zaakceptował ustalenia organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. I. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 ,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz przesłuchanie świadka J. W. bez udziału strony, w związku z czym naruszono art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90,poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), błędnie ustalając kwotę zobowiązania skarżącej w tym podatku za 1999 rok. W ocenie strony skarżącej skoro organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem klimatyzatora, automatu OPB, czujników i kamer, nadajników radiowych i radiolinii, to powinny za koszt uznać związane z tymi środkami trwałymi odpisy amortyzacyjne. Ponadto nie uwzględniono, że lokal we W., w którym zamontowano wymienione urządzenia, był w 1999 r. ujęty w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Strona zarzuciła, że niezasadnie wyłączono też z kosztów wydatki na zakup oleju napędowego do samochodu ciężarowego Mercedes Sprinter, podając, że samochód ten posiadał silnik diesla napędzany olejem napędowym. Podniosła, że zakupione butle gazowe były niezbędne do sporządzania leków w aptece, a narzędzia w postaci taczki, łopat, odbijaków ogrodniczych oraz buty-gumofilce były niezbędne do odśnieżania dachów, daszków i utrzymania czystości przed lokalami, w szczególności apteki w O. Nieuzasadnione też było zakwestionowanie wydatków na remont dachu w tym lokalu. Nie odniesiono się nadto w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów, podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Wskazał, że skoro środki trwałe zostały ujawnione dopiero w czasie trwania postępowania podatkowego, to zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie w sprawie amortyzacji) odpisów amortyzacyjnych strona mogła dokonywać od następnego miesiąca po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej jako p.p.s.a.). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd przytoczył treść art. 45 ust. 6, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1, § 2 ust. 3 i § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Stwierdził, że organ podatkowy nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki Apteka "S." odpisów amortyzacyjnych od klimatyzatora, automatu OPB, czujników, kamer, nadajników i radiolinii, skoro nie zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych, gdyż Spółka całość poniesionych na nie wydatków zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Lokal użytkowy przy ul. T. we W., w którym urządzenia te zostały zamontowane, został oddany do użytku dopiero w lutym 2000 roku, zatem w roku 1999 nie spełniał przytoczonych wyżej kryteriów do uznania go za środek trwały. Sąd podał, że lokal ten mieścił się w budynku spółdzielni mieszkaniowej we W. na parterze, podobnie jak lokal działającej już apteki w O., który stanowił część budynku Spółdzielni Inwalidów "O.". W ocenie Sądu, przedstawiając jedynie dowody zakupu materiałów strona skarżąca, w sposób niewystarczający wykazała poniesienie wydatków na remont dachu obu budynków, skoro nic nie wiedzieli o tym ich właściciele i zarządcy, a jednocześnie skarżąca jak i jej wspólniczka prowadziły w tym samym czasie prywatne inwestycje budowlane w szerszym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu Sąd przywołał treść art. 190 O.p. i wskazał, że przesłuchań takich w toku postępowania nie przeprowadzono, ograniczając się do przyjęcia oświadczenia do protokołu kontroli, pisemnych wyjaśnień wspólniczki S. M. i wyjaśnień J. W. złożonych w czasie kontroli, przeprowadzonej w Spółdzielni Inwalidów "O.", zatem w toku innego postępowania. Sąd podał, że rozważano przesłuchanie S. M. w charakterze świadka, ale ostatecznie od tego odstąpiono, bowiem wniosek skarżącej w tej kwestii był ogólnikowy. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie Sąd podał, że żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka na podstawie art. 188 O.p. musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Sąd I instancji podał, że organy podatkowe wzięły również pod uwagę, że między wspólniczkami od dawna istniał konflikt, będący źródłem licznych sporów przed sądami powszechnymi, a istotne dla sprawy okoliczności faktycznie ustalone zostały na podstawie dokumentów oraz innych przeprowadzonych dowodów. Sąd ocenił jako niezrozumiały zarzut nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na olej napędowy do samochodu Mercedes Sprinter, wskazując, że organy obu instancji uwzględniły przedmiotowe wydatki jako koszty uzyskania przychodów. Sąd wyraził pogląd, iż organ podatkowy ma prawo oceny dowodów i jeśli ocena ta jest logiczna i niesprzeczna z innymi przeprowadzonymi dowodami, jak np. w zakresie wydatków na butle gazowe lub odśnieżanie dachów, to trudno ją w sposób uzasadniony kwestionować. To podatnik, zdaniem Sądu, ma obowiązek wykazać w toku postępowania podatkowego, że nie tylko poniósł określony wydatek, ale pozostaje on w związku przyczynowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uzyskiwanymi przychodami. Sąd podał, że w lokalu przygotowywanym na aptekę we W. działalność nie była jeszcze w roku podatkowym 1999 prowadzona, gdyż lokal ten został oddany do użytkowania dopiero w lutym roku następnego. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła T. I. zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 i 45 ust. 6 u.p.d.o.f. polegającym na przyjęciu, że: - nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po zwiększeniu ich wartości składnikami wydatków ujętymi uprzednio przez podatnika przed kontrolą bezpośrednio w koszcie uzyskania przychodów, - nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z uwagi na nie ujęcie ich w ewidencji środków trwałych i uprzednio ujęcie ich bezpośrednio w koszcie uzyskania przychodów, - lokal zakupiony w celu prowadzenia działalności gospodarczej i wpisany do ewidencji środków trwałych w roku podatkowym nie stanowił środka trwałego, - niezaliczenie w koszt uzyskania przychodu zakupu materiałów niezbędnych do remontu lokalu oraz wydatków na remont, - niezaliczenie w koszt uzyskania przychodu zakupu wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym utrzymania obiektu w należytym stanie technicznym i pod kątem wymogów sanitarno epidemiologicznych. 2) rażące naruszenie przepisów: - art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, - art. 141 pkt 4 p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia własnych ustaleń, co miało wpływ na wynik sprawy, -naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p. p. s. a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieoparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p. p. s. a., poprzez nieuchylenie decyzji Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, powoływanej dalej jako p.u.s.a. ), poprzez odmowę badania legalności decyzji Izby Skarbowej pod kątem zgodności z art. 122 O.p. - art. 120 i art. 122 O.p., ponieważ dowód został przeprowadzony w sposób niezgodny z prawem, bo uniemożliwiono stronie wzięcie udziału w przesłuchaniu świadka J. W., - art. 120 i art. 122 O. p., ponieważ dowód pierwotnie uznany za konieczny do zakończenia sprawy został przeprowadzony w sposób niezgodny z prawem, bo uniemożliwiono stronie wzięcie udziału w przesłuchaniu świadka S. M., a następnie uznano, że dowód ten nie jest konieczny do wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim zarzucając rażące naruszenie przepisów: - art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 O.p., albowiem organ odwoławczy orzekł o nieistniejącym (wygasłym) zobowiązaniu podatkowym, - art. 106 § 3 p.p.s.a. polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu koncesji na prowadzenie apteki w lokalu przy ul. T. Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi wyraziła pogląd, że w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują możliwość zaliczenia wydatku bezpośrednio do kosztów - nie kwestionując istnienia związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy wydatkiem, a przychodem twierdząc, iż wydatki te zwiększają wartość środka trwałego, dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania powinny uznać jako koszt uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od środka trwałego po zwiększeniu jego wartości. Nieuprawnione jest zdaniem strony zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków jako ujawnionych w trakcie postępowania samoistnych środków trwałych, do których stosuje się § 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Organy podatkowe powinny także ustalić, które wydatki i w jakiej wysokości zwiększają wartość poszczególnych lokali, które użytkowała spółka. Organy przyjęły natomiast, że wszystkie wskazane wydatki należy przypisać tylko do lokalu we W., mimo że strona w trakcie postępowania podatkowego wielokrotnie wyjaśniała, które wydatki powiązać z poszczególnymi lokalami. Na dowód, że część wydatków dotyczyła lokalu w O., strona przedstawiła w toku postępowania opinie rzeczoznawcy z listy rzeczoznawców sądowych we W., z której jednoznacznie wynika, jaki zakres prac wykonany był w lokalu w O. Z powyższego można wnioskować o zakresie prac wykonanych w lokalu we W. Przy ustaleniu zakresu tych prac istotny, zdaniem strony jest również szczegółowy projekt architektoniczny, okazywany przez stronę kontrolującym. Następnie strona podniosła, że ustalenia Sądu obarczone są błędem także w zakresie daty przyjęcia lokalu do użytkowania, w lutym 2000r., co jest sprzeczne ze stanem faktycznym, (s. 6 uzasadnienia wyroku) i nie poparte żadnym uzasadnieniem. Strona skarżąca podniosła, że lokal apteczny we W. ujęty był w 1999 r. w ewidencji środków trwałych, w dniu 6 października 1999 r. podatniczka otrzymała koncesję, która jednoznacznie stwierdza zdatność lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej Ponadto podatniczka złożyła w 1999 r. załącznik aktualizacyjny NIP wskazując miejsce działalności gospodarczej jako lokal we W. W lokalu tym przebywali i pracowali pracownicy księgowi oraz porządkowi. Po przyłączeniu do szybkiej linii cyfrowej od miesiąca lutego 1999 r. zamontowano w nim serwer, obsługujący aptekę w O. od strony księgowości. Z powyższego strona wywiodła, że skoro kosztem uzyskania przychodu są wydatki związane z utrzymaniem miejsca przechowywania dokumentów służących prowadzeniu działalności gospodarczej oraz koszty związane z zatrudnieniem pracowników księgowych i porządkowych, a organy nie zakwestionowały tych kosztów - wymieniony lokal był użytkowany i zdatny do użytkowania już w lutym 1999 r. i takie wpisy zawiera ewidencja środków trwałych. W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko, iż lokal we W. był oddany do użytkowania jako środek trwały w lutym 1999 r. Działanie organów skarbowych doprowadziło, zdaniem strony skarżącej, do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i swym działaniem naruszyły one art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W dalszej części skargi strona podniosła kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup butli gazowych. Podniosła, że w aptece przygotowywano leki, do czego niezbędne było użycie palnika gazowego. Wskazała, że w toku postępowania okazywała dowody sporządzania leków robionych. Uzasadniając związek wydatków na narzędzia do utrzymywania lokali w należytym stanie bezpieczeństwa, strona odwołała się do przypadku "tragedii Katowickiej". Podniosła też, że zgodnie z odrębnymi przepisami prawa, w tym dotyczącymi utrzymania czystości przed lokalami jest obowiązana do odśnieżania dachów, daszków przejściowych i gzymsów nawisowych. Strona okazywała kontrolującym regulamin obiektu, postanowienia regulaminu ubezpieczenia obiektu od ognia i innych żywiołów, OC i NW - przedsiębiorcy przez ubezpieczyciela oraz zawarte polisy w tym zakresie, których to organ nie zakwestionował. Pomimo to za koszt uzyskania przychodów nie uznano wydatków na zakup taczki, łopat, podbijaków, gumofilców, oraz wydatków na remont dachu w tym lokalu przy ul. B., co jest sprzeczne z wytycznymi Inspektora Państwowej Inspekcji Pracy w przeprowadzanych kontrolach. Strona podniosła, że w wyroku Sądu oraz orzeczeniach Izby Skarbowej brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do pozostałych zarzutów skarżącej, zawartych w poprzednich odwołaniach, protokołach i pismach. Wobec powyższego wyrok oraz obie decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Takie działanie doprowadziło po raz kolejny do nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania i stanowi naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W dalszej części uzasadnienia strona odniosła się do rażącego naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe przez prowadzenie dowodu z przesłuchania świadka bez zapewnienia stronie skarżącej czynnego udziału przy tych czynnościach. Strona podała, że Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że J. W. składała wyjaśnienia w czasie kontroli przeprowadzonej w Spółdzielni "O.", zatem w toku innego postępowania ( s. 6 wyroku), nie uzasadnił jednak dlaczego organy odwoławcze posługiwały się tego typu dowodem i dlaczego na jego podstawie stwierdziły, że nie odbyła się naprawa dachu należącego w lokalu w O. Strona podkreśliła, że w oparciu o powyższe zeznania zakwestionowały wydatki na naprawę dachu jako koszty uzyskania przychodów, tymczasem podatniczka nie miała możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu tego dowodu, ponieważ nie została poinformowana o miejscu i czasie przesłuchania świadka. Strona zanegowała ocenę Sądu i organów podatkowych, które uznały, że przesłuchanie J. W. jako świadka, stanowiło jedynie złożenie wyjaśnień w trakcie kontroli krzyżowej. Wyraziła ocenę, iż dokument z przesłuchania sporządzono tendencyjnie, jego treść dotyczy dachów budynku, a nie dachu należącego do pomieszczeń aptecznych na parterze budynku. Strona dołączyła do akt sprawy zdjęcia naprawianego pokrycia i wskazała jego miejsce oraz charakter pokrycia blachą. Z wyjaśnień świadka wynika, że dach budynku jest pokryty dachówką. Strona podniosła, też że organy podatkowe nie ustaliły czasu pracy osoby przesłuchiwanej, dni nieobecności w pracy z powodu choroby, urlopu, delegacji itp. przyjmując na podstawie wskazanego dokumentu, że strona nigdy nie naprawiała pokrycia dachowego i musiała o tym informować spółdzielnię. W ocenie strony złożone przez wymienioną osobę wyjaśnienia stanowią dowód z zeznań świadka, który winien być przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 190 § 1 O.p., by mógł stanowić skuteczny i legalny dowód w postępowaniu podatkowym. Strona podniosła też, że również przesłuchanie świadka S. M. odbyło się bez zapewnienia stronie skarżącej czynnego udziału w tej czynności z uwagi na brak powiadomienia, czym naruszono art. 120, art. 123 § 1 i art. 190 O.p. Zdaniem strony Sąd naruszył przepisy postępowania, gdyż nie zastosował się do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę, mimo, iż naruszone zostały przez organy, które wydały zaskarżone decyzje, przepisy postępowania w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł, bowiem, iż naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Strona zakwestionowała pogląd Sądu, w myśl którego na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesione przez niego wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, iż obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 O.p. Natomiast treść art. 187 § 1 O.p. wskazuje na inicjatywę organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów. Jeżeli zatem, zdaniem organu, materiał przedstawiony przez skarżącą świadczący o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów był niewystarczający, powinien on zwrócić się o jego uzupełnienie lub wskazanie dowodów przemawiających za argumentacją strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej organ stwierdził m.in., że decyzja tak organu I jak i II instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia bowiem nawet w przypadku gdyby nie doszło do jego przerwania, to sporne zobowiązanie przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając jej zasadność należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż wprawdzie zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej ( art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), jednakże kontrola ta dokonywana jest w odmienny sposób. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 p.u.s.a. sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne, zaś Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór na ich działalnością w zakresie orzekania, w trybie określonym ustawami, w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od ich orzeczeń ( art. 3 § 2 p.u.s.a.i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) . O ile zatem w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-7 p.p.s.a. należy przytoczyć zarzuty dotyczące wadliwości tych aktów lub czynności i ich niezgodności z przepisami prawa materialnego bądź przepisami normującymi postępowanie administracyjne , o tyle w skardze kasacyjnej, będącej środkiem odwoławczym od wyroków wojewódzkich sądów i postanowień tych sądów kończących postępowanie w sprawie ( art. 173 p.p.s.a.) wskazać należy na naruszenie prawa, do jakiego doszło w zaskarżonym wyroku. Zarówno bowiem w doktrynie, jak i judykaturze zgodnie się wskazuje, że skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje błędną wykładnię prawa materialnego dokonaną przez sąd I instancji bądź błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej prawa materialnego , zaś podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, B.Adamiak -Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności .Profesorowi zwyczajnemu dr.hab. Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie -Łódź 2004,s.31-32, J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246, H.Knysiak- Molczyk w: T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005,.s 254). Jeżeli zatem strona uważa, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania i nie zgadza się z oceną legalności aktu administracyjnego dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny, winna zarzucić naruszenie odpowiedniego przepisu regulującego postępowanie przed sądami administracyjnymi i powiązać go z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, którym w jej ocenie uchybiono ( por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,s.93, z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 887/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 346403). Ponieważ w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną , odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) prawidłowe sformułowanie podstaw i zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie jest kwestią bardzo istotną ( art. 176 p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I OSK 1156/05, opubl. w Lex pod nr 188805, z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 137/05, opubl. w Lex pod nr 173189) .Sąd nie jest bowiem nie tylko zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do doprecyzowywania zarzutów skargi czy też wywodzenia z opisu uchybień, który z przepisów prawa mógł zostać naruszony we wskazany przez stronę sposób. Aby uniknąć zatem tych wątpliwości w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powinno się znaleźć rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, pozwalające na jednoznaczne ich odczytanie. Przy zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego strona winna wykazać błędy w wykładni dokonanej przez sąd i wskazać prawidłowe rozumienie tego przepisu, przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania winna wskazać, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt FSK 155/05, opubl. w Lex pod nr 173263, z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06, opubl. tamże pod nr 236385 ).Przez istotny wpływ należy rozumieć zależność tego rodzaju, iż gdyby do naruszenia wskazanego w skardze nie doszło, wynik sprawy byłby inny. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie odpowiada ona w pełni wskazanym wyżej wymogom. Co do części zarzutów ( na stronie 2 i 3 skargi) strona nie wyjaśniła, na której z podstaw wskazanych w art. 174 p.p.s.a. zostały one oparte. Mając na względzie charakter tych przepisów stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 O.p. jest zarzutem naruszenia prawa materialnego, zaś zarzut naruszenia art. 133 , art. 141 pkt 4,art. 133 § 1,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 106 § 3 p.p.s.a i art. 120 i 122 O.p.- zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym, iż strona oparła skargę kasacyjną na obydwóch podstawach, wskazanych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego wyroku zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś stan faktyczny sprawy, przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z rzeczywistym, pozwala na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona sformułowała zarzut naruszenia art. 120 i 122 O.p. poprzez pozbawienie jej możliwości udziału w przesłuchaniu świadków. Przepisów tych Sąd I instancji naruszyć nie mógł, bowiem w postępowaniu przed nim nie stosuje się przepisów O.p. Ponadto nie prowadził on postępowania dowodowego w tym zakresie. Zarzut ten uznać należy zatem z chybiony. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez odmowę badania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z art. 122 O.p. Oceniając tak sformułowany zarzut należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż art. 1 § 2 p.u.s..a należy do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Wskazuje on istotnie kryterium, według jakiego sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej. Trafnie podnosi strona skarżąca, iż kryterium tym jest zgodność tego działania z prawem. Sąd może go zatem naruszyć poprzez zastosowanie kryterium innego niż legalność ( n.p. : słuszności czy celowości). Nie może go zaś naruszyć poprzez dokonanie kontroli pod względem legalności, jeżeli kontrola ta zostanie przeprowadzona w sposób wadliwy ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Lex pod nr 32247 i z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. tamże pod nr 317891). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. według kryterium legalności ( strona zresztą tego nie neguje), nie stosował innych kryteriów, zastosował się więc do treści wskazanego przepisu. Okoliczność, iż nie odniósł się do szczegółowo do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. , stwierdzając jedynie w końcowej części uzasadnienia, że postępowanie podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia w niezbędnym zakresie istotnych okoliczności sprawy , nie stanowi naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. Zarzut ten uznać należy zatem także za bezzasadny. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 133 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Strona uważa, iż przepisowi temu Sąd uchybił w dwojaki sposób- poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz rozstrzygnięcie sprawy bez dokonania wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizy akt. Zarzutów tych, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. , nie uzasadniła ( wskazując chociażby, jakich dowodów Sąd nie uwzględnił), nie wskazała też, w jaki sposób uchybienie to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy strona nie sprecyzowała, której z jednostek redakcyjnych tego przepisu zarzut ten dotyczy . Już z tych względów zarzuty te nie mogą odnieść pożądanego przez stronę skutku. Nie można też zapominać, iż wskazany przepis w § 2 i 3 określa warunki otwarcia rozprawy, zaś w § 1 określa moment, w którym dopuszczalne jest wydanie wyroku, wskazuje, kiedy wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym, określa także moment decydujący dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Nakładając obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy ustawodawca nakazuje uwzględnić sądowi stan faktyczny istniejący w momencie wydania decyzji, wskazuje także na to, iż sąd administracyjny nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04, opubl. w Lex pod nr 177567 i z dnia 15 lutego 2007 r. , sygn. akt II FSK 659/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 2,poz. 35, z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, opubl. w ONSAi WSA 2008 r., nr 2,poz. 31). Sąd nie uchybia zatem art. 133 § 1 p.p.s.a., jeżeli nie przeanalizuje dokładnie akt sprawy czy też pominie niektóre zebrane w sprawie dowody ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 549/06, opubl. w Lex pod nr 354647, z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 57/06 , opubl. w Lex pod nr 354649). W ocenie strony Sąd dopuścił się także naruszenia art. 141 pkt 4 p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia własnych ustaleń. W uzasadnieniu skargi nie odniesiono się wprost do tego zarzutu, za jego uzasadnienie uznać można stwierdzenie o błędnym przyjęciu , że lokal we W. został oddany do użytkowania w 2000 r. Ponadto art. 141 p.p.s.a. składa się z czterech paragrafów, w skardze kasacyjnej powołano więc przepis nieistniejący. Nawet gdyby przyjąć, iż zarzut ten dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a., to przepis ten określa elementy, z jakich składać się winno uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten nie odnosi się zatem do postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd i związanej z tym oceny dowodów, jego naruszenie może nastąpić wówczas, gdy uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieodpowiadający wskazanym w nim wymogom. Takiego zarzutu zaś strona w odniesieniu do tego przepisu nie zgłosiła. Przypomnieć zresztą należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny prowadzi postępowanie dowodowe wyjątkowo i w ograniczonym zakresie. Tylko wówczas, gdy je przeprowadzi, dokonuje oceny zebranych dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art.233 Kodeksu postępowania cywilnego , mającego zastosowanie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z mocy art. 106 § 5 p.p.s.a. W tym przypadku Sąd dopuścił część dowodów z dokumentów , jakie strona załączyła do skargi, nie dokonywał jednak własnych ustaleń, różniących się od dokonanych w postępowaniu podatkowym. Datę przekazania do użytkowania lokalu apteki we W. przyjął bowiem identyczną jak organy podatkowe. Z tych względów również i ten zarzut uznać należy za nietrafny. Za niezasadny uznać też należy wiążący się z nim zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci koncesji na prowadzenie apteki we W. Również i w tym przypadku nie uzasadniono go szerzej, nie wskazano wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Ponadto zauważyć należy, iż zbędne było przeprowadzenie tego dowodu w ramach postępowania uzupełniającego, koncesja ta znajdowała się bowiem w aktach sprawy podatkowej ( t. I, k. 68). Ponadto z jej treści nie wynika data rozpoczęcia działalności w aptece we W., a tylko termin, do którego apteka ma zostać uruchomiona. Ostatni z przepisów postępowania, którego naruszenie zarzuciła strona skarżąca, to art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Zarzutu tego również nie można uznać za trafny. Prawidłowo bowiem Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Strona, zarzucając niezupełność materiału dowodowego w istocie nie wskazała , jakich dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym i jakich okoliczności w związku z tym nie wyjaśniono, nie wskazała też konkretnych dowodów, które wskazywałyby na błędy w ustaleniach faktycznych, polemizowała właściwie z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Kwestią sporną , jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest przede wszystkim data przekazania do użytku lokalu apteki we W. Zauważyć należy, iż organy odwołały się w tym zakresie do zgłoszenia aktualizacyjnego NIP, z którego wynikało, że lokal ten skarżąca i jej wspólniczka zaczęły użytkować w 2000 r. Strona, również powołując się na ten dokument, twierdzi, że miało to miejsce w badanym roku podatkowym, nie przedstawiając jednak dowodu, że istotnie takie zgłoszenie złożyła wcześniej. Ponadto jej wyjaśnienia w tym zakresie pozostają we wzajemnej sprzeczności. W tym samym lokalu mieli bowiem przebywać jej pracownicy ( księgowi i porządkowi), gromadzone miały być dokumenty księgowe, a jednocześnie trwać miał remont. Nie można też uznać za dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów ustaleń dotyczących wydatków na butle z gazem czy zakup materiałów budowlanych. Organy podatkowe wskazywały bowiem na ilości i rodzaj tych materiałów, obowiązki właścicieli bądź zarządców nieruchomości, w których skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, sprzeczne wyjaśnienia podatniczki co do przeznaczenia butli z gazem, składanych w różnych latach podatkowych. Sąd odniósł się do tych zarzutów na stronie 7 uzasadnienia. Zauważyć należy, iż to tylko podatnik, który dokonuje zakupów w określonym celu, jest w stanie określić cel tych zakupów i ich związek z przychodem oraz wskazać ewentualne dowody potwierdzające ten fakt, chroniąc się w ten sposób przed niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem. Obowiązkiem organów, wynikającym z art. 122 O.p., jest zaś zbadanie, czy związek ten istnieje i ocena zebranych dowodów. W tym przypadku organy wywiązały się z tego obowiązku należycie. Prawidłowo także ocenił Sąd I instancji , że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków J.W. i S.M. Wbrew twierdzeniom strony dowodu takiego w postępowaniu nie przeprowadzono. Od J.W. odebrano jedynie oświadczenie, którego treść została odnotowana w protokole, stanowiącym część akt. Strona, mając wątpliwości co do wiarygodności tego dowodu, mogła wnosić ( zgodnie z art. 188 O.p.) o przesłuchanie J.W. w charakterze świadka. Nie uczyniła tego. Organy podatkowe oceniły zaś ten dowód w powiązaniu z innymi, zebranymi sprawie. Nie przeprowadzono także ostatecznie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S.M. Strona powiadomiona została o terminie, w jakim przesłuchanie to miało być dokonane, jednakże w tym dniu świadek się nie stawił, dowodu tego ostatecznie nie przeprowadzono. Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zauważyć zresztą należy, iż Sąd w tym przypadku, jak wskazano wyżej, nie dokonywał oceny zebranych przez siebie dowodów. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący przyjmuje stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 O.p. Strona, wbrew wymogom wynikającym z art. 174 pkt 1 i 176 p.p.s.a. nie wskazała w tym przypadku ani formy naruszenia, ani też w żaden sposób nie uzasadniła tego zarzutu. Z tego względu nie można odnieść się do niego merytorycznie i uznać należy go za bezzasadny. Drugi z zarzutów dotyczy naruszenia art. 22 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. W tym przypadku strona również nie wskazała, która z jednostek redakcyjny ch art. 22 ( składał się on w 1999 r. z 17 jednostek redakcyjnych- ustępów, te zaś również dzieliły się na kolejne) została przez Sąd błędnie zinterpretowana i dlaczego. Nie wyjaśniła też, jak przepisy te w jej ocenie winny być rozumiane. Sformułowanie tego zarzutu świadczy też o tym, iż w istocie stawiając ten zarzut strona częściowo kwestionuje stan faktyczny ( co do związku wydatków na materiały budowlane i daty przekazania do użytkowania apteki we W.), nie jest zaś dopuszczalne kwestionowanie stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Zauważyć też należy, że pozostałe zarzuty odnoszą się do kwestii amortyzacji środków trwałych i zwiększenia wysokości odpisów z uwagi na poczynienie nakładów bądź dokonywania odpisów mimo niewpisania tych środków do ewidencji środków trwałych. Kwestie te w badanym roku podatkowym były jednak uregulowane w rozporządzeniu w sprawie amortyzacji, w art. 22 zawarto tylko zapis, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 ( ust. 8 ), zaś w ustępie 7 zawarto delegację dla Ministra Finansów do uregulowania m.in. które składniki majątkowe uznawane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposobu ustalania ich wartości początkowej, szczegółowych zasad i stawek amortyzacji, a także trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych , a także szczegółowych zasad i trybu zaliczania składników majątkowych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a także zmniejszania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy składniki te, ze względu na przewidywany okres używania, nie zostały uprzednio zaliczone do tych środków albo wartości. Zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji strona jednakże nie postawiła. Z tych względów również i ten zarzut uznać należy za bezzasadny. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) . .