II FSK 2495/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 142/17 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od obciążenia kosztami postępowania kasacyjnego skarżącej reprezentowanej przez kuratora spadku. UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 142/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj.: 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 3, 6, 7, 9, 12, 13 oraz 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 62 ust. 1, 2 i 3, art. 68 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm., dalej "u.p.s.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne z uwagi na fakt, że płatności na ten cel dokonała na rzecz Domu Pomocy Społecznej, który świadczył na jej rzecz m.in. usługi opiekuńcze, zabiegi rehabilitacyjne oraz usługi przewodnika osoby niepełnosprawnej; - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") przez oddalenie skargi przez Sąd. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za nietrafne należy uznać te dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 3, 6, 7, 9, 12, 13 oraz 7c u.p.d.o.f. w zw. z art. 62 ust. 1, 2 i 3, art. 68 u.p.s., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne z uwagi na fakt, ze płatności na ten cel dokonała na rzecz Domu Pomocy Społecznej, który świadczył na jej rzecz m.in. usługi opiekuńcze, zabiegi rehabilitacyjne oraz usługi przewodnika osoby niepełnosprawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji powołanych w sprawie przepisów i w sposób prawidłowy odniosły zawarte w nich wskazania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przedstawione bowiem przez skarżącą dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. uprawniających jej do skorzystania w wyliczonym przez siebie zakresie z ulgi rehabilitacyjnej. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odniósł się nie tylko przepisów ustawy podatkowej ale także norm u.p.s. Zgodnie z art. 55 ust. 1 u.p.s. dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających Natomiast na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.s., pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że skarżąca ponosi tylko częściową odpłatność za pobył w Domu Opieki Społecznej, natomiast pozostałą część kosztu do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca Domu Pomocy Społecznej ponosi Miasto B.. Podstawowe znaczenie ma jednak fakt, że odpłatność wnoszona przez skarżącą pokrywa częściowo koszty jej pobytu w Domu Opieki Społecznej i obejmuje różnego rodzaju usługi świadczone przez Dom Pomocy Społecznej, w tym także w zakresie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, wyżywienia, odzieży, itp. Dom Pomocy Społecznej nie ustala indywidualnych kosztów utrzymania mieszkańców. Nie można tym samym z kwoty, którą skarżąca uiszcza wyodrębnić poszczególnych wydatków, w tym wydatków na cele rehabilitacyjne, odliczonych przez nią od dochodu procentowo, stosownie do udziału w ogólnej kwocie odpłatności za pobyt. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że nie można utożsamiać opłaty poniesionej za pobyt w domu pomocy społecznej z wydatkami na cele wskazane w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., bowiem odliczeniu od dochodu podlegają jedynie wydatki faktycznie poniesione i odpowiednio udokumentowane przez podatnika. Nie ma więc racji skarżąca wskazując, że uiszczając w 2015 r. kwotę 20.050.56 zł stanowiącą 49.54 % jej kosztu utrzymania w tym roku w Domu Pomocy Społecznej miała prawo odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej kwotę 16.398,48 zł, obejmującą opłacenie przewodnika w kwocie 1.129,51 zł, transport osoby niepełnosprawnej - 1.129.51 zł. rehabilitację - 2.972.40 zł, całodobowe usługi opiekuńcze - 8.917,20 zł, zakup pieluchomajtek i wkładów anatomicznych - w kwocie 1.779.12 zł oraz zakup lekarstw w kwocie 470,74 zł. Skarżąca nie ponosiła bowiem faktycznych wydatków ani na opłacenie przewodnika, ani na całodobowe usługi opiekuńcze, ani też na transport osoby niepełnosprawnej czy rehabilitację, gdyż wszystkie te usługi, a także inne. takie jak np. zapewnienie skarżącej zamieszkania, wyżywienia czy odzieży, świadczone były w stosunku do skarżącej w ramach jej pobytu w Domu Pomocy Społecznej, bez ponoszenia przez nią żadnych dodatkowych opłat, oprócz ogólnej częściowej płatności za pobyt. Trafnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wśród tych wydatków, ustawodawca nie wymienił wydatków ponoszonych tytułem pobytu w domu pomocy społecznej. Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy jedynie wydatki na pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo - leczniczym, czy pielęgnacyjno-opiekuńczym uprawniają do odliczenia ich od dochodu. Domów pomocy społecznej nie można natomiast utożsamiać ze wskazanymi zakładami. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca nie miała prawa w ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczyć od dochodu wydatków na zakup pieluchomajtek i wkładów anatomicznych. Zasadnie bowiem Sąd wskazał, że środki te ułatwiają wykonywanie czynności życiowych osobom niepełnosprawnym oraz poprzez swoją funkcję pomagają fizycznie i psychicznie przystosować się osobie chorej do zmienionych warunków życia, jednakże ustawodawca wyraźnie wskazał, które wydatki związane z rehabilitacją, mogą zostać odliczone od dochodu, nie wymieniając wydatków na pieluchomajtki i wkłady. Właściwie Sąd zauważył także, że środków tych nie można odliczyć ani jako wydatku na zakup leków, bowiem nie mieszczą się one w definicji leku zawartej w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., poz. 271 ze zm.), ani jako wydatków na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, tj. wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem w ramach tej ulgi można odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na zakup sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych i to o charakterze szczególnym (niestandardowym), koniecznych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiających tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji aprobujące stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym poniesionych przez skarżącą częściowych płatności na pobyt w Domu Pomocy Społecznej nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi przez nią na cele rehabilitacyjne wskazane w art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jest prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 192 O.p. przez oddalenie skargi pomimo nie zebrania całego materiału dowodowego oraz z przekroczeniem przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pozbawiony podstaw. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, przeanalizowały zarówno poszczególne dowody, jak i ich znaczenie we wzajemnym powiązaniu dochodząc do wniosku, że okoliczności jednoznacznie wskazują na brak możliwości skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia od dochodu wydatków na opłacenie transportu na badania, rehabilitację, opiekę pielęgniarską oraz usługi opiekuńcze całodobowe. Skarżąca wydatków tych faktycznie nie poniosła, ani też prawidłowo nie udokumentowała, a jedynie poniosła częściową płatność za pobyt w Domu Pomocy Społecznej, który w ramach swego działania świadczył także usługi ww. zakresach. Niesłuszny jest przy tym zarzut skarżącej zgodnie z którym organy podatkowe winny przeprowadzić dowód z ksiąg Domu Pomocy Społecznej w celu ustalenia kosztu skarżącej. Odnosząc się do powołanego zarzutu należy wskazać, że w aktach sprawy znajdują się pisma z Domu Pomocy Społecznej w N., którego skarżąca jest mieszkanką, z których jednoznacznie wynika, iż koszty nie są klasyfikowane odrębnie dla każdego z mieszkańców domu. Przepisy u.p.s. stanowią jedynie o średnim miesięcznym koszcie utrzymania w domu pomocy społecznej. Zarzut skarżącej w tym zakresie uznać należy więc jako całkowicie niezasadny. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena postępowania podatkowego dokonana w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jest pełna i wyczerpująca. Organy podatkowa dokonały bowiem wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby Sąd pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe rozpatrując sprawę nie pominęły żadnych dowodów i kierowały się zasadami logicznego myślenia i rozumowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeanalizował więc zarzuty zawarte w skardze skarżącej, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazującym, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy, prawidłowy i przekonywujący przedstawił przesłanki jakimi kierował się oddalając skargę i zasadnie uznał, że decyzja organu nie narusza prawa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.