III FSK 4419/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 269/21 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2017 r. nr 2201-IEW-1.4123.484-495.2017/KB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 269/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi M. R. (dalej: "Skarżący"), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") z dnia 28 września 2017 r., wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe W. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka"). Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i uchylenie skarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto Skarżący powołując się na art. 61 § 3 p.p.s.a. wniósł o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. Zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 151a o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 2a o.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji Dyrektora z dnia 30 września 2015 r., określającej zobowiązanie Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2012 r. do maja 2013 r. w rozumieniu art. 151a o.p., co implikowało przyjęcie przez WSA, iż zostały spełnione przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p., warunkujące dopuszczalność wszczęcia w stosunku do Skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia wobec Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 45 Konstytucji RP, polegającego na pozbawieniu Skarżącego rzeczywistego prawa do Sądu, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, że: a) organ nie podjął próby doręczenia decyzji podatkowej Spółce w znanym organowi miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę, b) organ podatkowy nie podjął próby doręczenia decyzji likwidatorowi Panu T.T. N. pod adres miejsca zamieszkania likwidatora, mimo że dokonał ustalenia adresu zamieszkania likwidatora Spółki w oparciu o dokumenty, znajdujące się w aktach rejestrowych Spółki, , co z kolei skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ, iż zachodzą podstawy do zastosowania określonej w art. 151a o.p. fikcji doręczenia decyzji wymiarowej, wydanej wobec Spółki, ze skutkiem na dzień 8 października 2015 r., a w konsekwencji rozstrzygnięciem przez organ wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, co stanowi naruszenie określonej w art. 2a o.p., zasady in dubio pro tributario, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 121 o.p. w związku z art. 122 o.p w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia w ślad za organami podatkowymi - po przeprowadzeniu dowodów z dokumentów, znajdujących się w aktach postępowania rejestrowego Spółki, że w aktach nie znajduje się prawidłowy adres, umożliwiający organowi dokonanie czynności doręczenia decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki zgodnie z prawem, podczas gdy prawidłowa ocena winna prowadzić do wniosku, iż w aktach rejestrowych Spółki został ujawniony adres likwidatora - Pana T. T. N., aktualny w dniu doręczenia decyzji wymiarowej, tj. dnia 8 października 2015 r., kiedy to pełnił funkcję likwidatora Spółki, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek odmowy uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego wskazanych zarówno w piśmie z dnia 15 września 2017 r., jak i z dnia 21 kwietnia 2021 r. na okoliczność ustalenia nieprawidłowości doręczenia Spółce decyzji wymiarowej z uwagi na to, iż dotyczą one okoliczności stwierdzonych w sposób wystarczający, innymi dowodami, lub dotyczą okoliczności, niemających znaczenia dla sprawy, podczas gdy wskazane środki dowodowe, przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w celu ustalenia nieprawidłowości doręczenia w trybie art. 151a o.p. decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec Spółki za okresy rozliczeniowe od marca 2012 r. do maja 2013 r., a w konsekwencji – również nieprawidłowości wprowadzenia decyzji wymiarowej do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej, zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że jak słusznie wywodzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, rozpatrywana sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2092/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2092/18, NSA przesądził o bezzasadności większości zarzutów skargi, odnoszących się do kwestionowania pozytywnych i negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe, wynikających z art. 116 § 1 o.p. Na obecnym etapie postępowania spór dotyczy już wyłącznie kwestii prawidłowości doręczenia Spółce decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę WSA do ponownego rozpoznania jasno wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd uwzględni wykładnię art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 o.p. i dokona kontroli decyzji Dyrektora, czy zasadnie przyjął on, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została Spółce prawidłowo doręczona. Kierując się zatem tymi zaleceniami WSA ponownie rozpatrując sprawę w kontekście art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 o.p. stwierdził, że stanowisko Dyrektora co do skuteczności doręczenia Spółce decyzji wymiarowej, jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd. Doręczenia dla osób prawnych reguluje art. 151 o.p., zgodnie z którym: osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 o.p. stosuje się odpowiednio. W przypadku osoby prawnej jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Doręczenie takie jednak opiera się na założeniu, że spółka dysponuje lokalem lub miejscem prowadzenia działalności. Natomiast w sytuacji, gdy nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, zastosowanie znajdzie norma wyrażona w przepisie art. 151a o.p., zgodnie z którym jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zasadnie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "ażeby organ mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu w przypadku spółki prawa handlowego, w punkcie wyjścia należy ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności". Powyższe przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty, nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, będące kopiami, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem, dokumentów z akt postępowania wymiarowego wobec Spółki, na podstawie których organ ten uznał przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową za doręczoną w trybie art. 151a o.p. Z dokumentów tych wynika, że umowa najmu biura w G., przy ul. [...] (k. 37 akt adm.) została rozwiązana ze skutkiem na dzień 31 października 2014 r. (k. 38 akt adm.). Ustanie najmu lokalu pod adresem siedziby spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym i brak informacji o innym adresie siedziby/prowadzenia działalności spółki czyni wybranie sposobu doręczenia decyzji wymiarowej w oparciu o art. 151a o.p. prawidłowym. Nie ma zatem racji Skarżący podnosząc, że adres dotychczasowej siedziby rzeczywiście istniał, nie był adresem fikcyjnym i był zgodny z odpowiednim rejestrem, co ma potwierdzać wpis do rejestru z dnia 22.09.2015 r. o wykreśleniu wszystkich wpisów. Fizyczne istnienie adresu biura wirtualnego, nie stanowi o zgodności adresu spółki z danymi w rejestrze, skoro Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z niego. Nieuprawnione są też zarzuty co do błędnego zaadresowania przesyłki zawierającej decyzję na adres w G. przy ul. [...] do rąk jej likwidatora. Jak wynika z akt sprawy w dniu 11.02.2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o. w likwidacji podjęło uchwałę nr 1 o otwarciu likwidacji i rozwiązaniu Spółki. Na likwidatora Spółki powołany został Pan T. T. N. Zgodnie z treścią art. 277 § 1 Kodeksu spółek handlowych do sądu rejestrowego należy zgłosić m.in. nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy. Ponadto, jak słusznie wskazał Dyrektor w decyzji, w myśl art. 146 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 obowiązującej ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Niewątpliwie Spółka, ani następnie likwidator (po otwarciu postępowania likwidacyjnego) obowiązku tego nie wypełnili. W tej sytuacji organ nie miał podstaw do tego, by poszukiwać w aktach rejestrowych spółki innego adresu, aniżeli adres jej siedziby. To nie organ, lecz likwidator ponosi odpowiedzialność za wskazanie adresu, pod którym korespondencji faktycznie nie będzie odbierał. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr)