II FSK 1014/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 867/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 7963 (słownie: siedem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 867/20 oddalił skargę M. sp. z o.o. w P. (skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 5 kwietnia 2018 r. określił M. sp. z o.o. w P. (poprzednia nazwa M. B. sp. z o.o.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w wysokości 714.069,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca spółka w kosztach uzyskania przychodów za rok 2012 wykazała wydatki na nabycie towarów i usług, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez następujące podmioty: D. Z. [...], E. Spółka z o.o., C.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. W ocenie organu faktury te miały fikcyjny charakter, gdyż podmioty będące ich wystawcami nie wykonały na rzecz skarżącej spółki czynności uwidocznionych na tych fakturach. Wobec tego organ uznał, że zaliczenie przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty za usługi budowlane i elektryczne oraz dostawę konstrukcji stalowej estakady gazowej - stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.") a wykazane w tych fakturach kwoty nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 30 października 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję organu drugiej instancji. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia; - art. 208 w zw. z art. 235 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania mimo, że należność objęta decyzją uległa przedawnieniu, co za tym idzie postępowanie winno ulec umorzeniu z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; - art. 151 § 1 O.p. przez bezzasadne uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi; - art. 127 O.p. przez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w braku odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i braku ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do stanowiska skarżącego przedstawionego w odwołaniu; - art. 197 O.p. przez uznanie, że w sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; - art. 191 w zw. z art. 235 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów; - art. 122, 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez niezasadne uznanie, że organ pierwszej instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oraz przez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 193 w zw. z art. 235 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne, - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że: roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez D. Z., E. sp. z o.o. oraz C., nie zostały przez te podmioty wykonane. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 867/20 zawarł ocenę prawną, według której zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane przez organy faktury VAT, wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują czynności wykonanych w rzeczywistości przez te podmioty. Nierzetelność tych faktur skutkuje tym, że koszty ujęte w rozliczeniu podatkowym skarżącej spółki za rok 2012, udokumentowane tymi fakturami, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu niezasadny był, najdalej idący zarzut, tj. zarzut instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., w myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., upłynął 31 marca 2013 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki za 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. W wyroku wskazano, że z informacji przekazanych przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., pismem z 7 maja 2018 r. (k. 2393, t. 6 akt adm.) wynika, że w dniu 7 maja 2018 r., w stosunku do skarżącej spółki wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej powoływanej jako "k.k.s."). Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. pismem z 15 maja 2018 r. zawiadomił skarżącą spółkę, w trybie art. 70c O.p., o wszczęciu tego postępowania. Z powyższego wynika, że od 7 maja 2018 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym skarżąca została zawiadomiona. Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania było określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, nie zaś rozstrzyganie zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Kwestia odpowiedzialności karnej danej osoby badana jest w innym postępowaniu. W opinii sądów administracyjnych kwestia zarzucanych podatnikowi czynów i ocena jego działań, dokonuje się w postępowaniu karnym skarbowym. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (vide m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 710/19, NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 982/17). Niemniej jednak, dochodzenie wszczęto w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej Spółki to jest o przestępstwo z art. 56 k.k.s. - podanie nieprawdy w złożonym zeznaniu. Okoliczności związane z zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynikają, m.in. z wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe, zasadnie organy stwierdziły, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., nie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W wyroku podkreślono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że, postępowanie karno-skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i dopiero jego wszczęcie, stwarza przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i poinformowania o tym fakcie podatnika. W tym stanie faktycznym i prawnym, organ był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa.gov.pl). M. sp. z o.o. w P. wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej na podstawie art. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") zarzucono wydanie ww. wyroku z naruszeniem: 1. Prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez: a) niewłaściwą wykładnie ww. przepisów wyrażającą się w przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego; b) będące konsekwencją ww. naruszenia prawa niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu tj. uznanie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia mimo, że odwołanie się przez organy obu instancji do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia nie zawierającego: a) oceny, czy odwołanie się przez organy podatkowe do wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, b) ustosunkowania się do zarzutu nieprawidłowej oceny dowodów w postaci zeznań świadków P. B., J. L. i W. P. oraz dziennika budowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art, 151 § 1 O.p. wyrażające się w uznaniu, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, w zw. z art. 127 O.p. przez brak uznania przez sąd, że organ drugiej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w uznaniu przez sąd, że organ drugiej instancji dokonał całkowitej i prawidłowej oceny przedstawionego stanu faktycznego, pomimo braku odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, braku ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do stanowiska skarżącej społki przedstawionego w odwołaniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. wyrażające się w uznaniu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w naruszeniu zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów i w konsekwencji błędne ustalenie wyrażające się w przyjęciu, że: roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez D. Z., E. sp. z o.o, oraz C., nie zostały przez te podmioty wykonane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w: a) uznaniu, że organ pierwszej instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, b) braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 235 O.p. przez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącej spółki, podczas gdy faktury ujęte w księgach dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że jest ona zasadna. W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut, według którego sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że w sprawie skarżącej spółki doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut ten oparto na stwierdzeniu, że wskazane w zaskarżonym wyroku wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 7 maja 2018 r. miało wyłącznie instrumentalny charakter, gdyż jego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia a nie realizacja celów postępowania karnego skarbowego. Dla oceny tej kwestii podstawowe znacznie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a." i art. 1 – 3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. . Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). W uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej. Kierując się wnioskami wynikającymi z omówionej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie mógł być uznany za orzeczenie, którym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena ta wynika z faktu, że sąd pierwszej instancji nie dokonał odpowiedniej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 7 maja 2018 r. nie miało na celu wyłącznie stworzenia warunków formalnych do przyjęcia wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest nader lakoniczna i ogranicza się jedynie do wskazania, że w sprawie wydano postanowienie o wszczęciu tego postępowania, które miało związek ze stwierdzonym uszczupleniem zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za rok 2012 oraz, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zawiadomiono skarżąca spółkę przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienie się sądu do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu. Jak już wskazano powyżej w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga także analizy przebiegu tego postepowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu. W ramach tej oceny mieści się także odniesienie się do ewentualnych przerw występujących w postępowaniu karnym skarbowym, którego wszczęcie spowodować miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest takiej oceny a także brak jest wskazania na dokonanie takiej oceny przez organ w zaskarżonej decyzji. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem sprawy, została sformułowana bez dokonania oceny wszystkich okoliczności, które determinowały możliwość stwierdzenia, że skutki określone tym przepisem wystąpiły w rozpoznanej sprawie. Wobec tego zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku pełnej oceny wystąpienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postepowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczyła rozpoznana sprawa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest ustosunkowanie się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy organ wykazał, że upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie spełnienie wymogów formalnych niezbędnych do stwierdzenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bez zamiaru realizacji celu tego postępowania wynikającego z norm prawa karnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.